放管服改革背景下K市稅務局稅收執法風險防控研究

發布時間：2022-08-22 11:17

摘要 I

ABSRACT III

緒論 1

一、研究背景 1

二、研究意義 2

三、國內外研究現狀 3

（一）國外研究現狀 3

（二）國內研究現狀 5

（三）研究評述 7

四、研究思路、研究方法及創新點 8

（一）研究思路 8

（二）研究方法 8

（三）創新點 8

第一章相關概念及理論基礎 9

第一節核心概念 9

一、稅收風險 9

二、稅收執法風險 9

三、稅收風險與稅收執法風險的區別 10

第二節理論基礎 11

一、風險管理理論 11

二、公共權力理論 11

三、信息不對稱理論 12

第二章 “放管服”改革政策對稅收執法風險防控的影響 13

第一節 “放管服”改革的內容和意義 13

一、“放管服”改革的意義 13

二、稅務機關“放管服”改革的內容 13

三、 “放管服”改革與稅收執法的關系 16

第二節 “放管服”改革政策對稅收執法風險防控的積極影響 16

一、稅收執法更精確 16

二、稅收執法更有質效 16

三、稅收執法更有溫度 17

四、促進內控機制建設更完善 18

五、還責于納稅人 18

第三節 “放管服”改革政策對稅收執法風險防控的挑戰 19

一、執法人員思維觀念不適應政策的快速推進 19

二、政策措施的實施與風險防控機制建設不匹配 20

三、納稅服務與稅收執法的矛盾突出 20

四、政策推行過快與制度銜接不匹配 20

第三章 K 市稅務局稅收執法風險防控現狀 22

第一節 K 市稅務局基本情況 22

第二節 K 市稅務局“放管服”改革落實情況 24

一、落實簡政放權，簡化辦稅程序 24

二、加大數字化建設，轉變辦稅方式 24

三、大數據添力，抓好稅收風險防控 24

四、創新服務方式，促進征納關系和諧 25

第三節 K 市稅務局稅收執法風險防控情況 25

一、由總局到縣局的縱向管理 25

二、由各部門協同合作的橫向管理 26

三、 K市稅務局稅收執法風險防控流程及防控方法 27

第四節 K 市稅務局稅收執法風險防控成效 29

一、領導機制更健全 29

二、執法行為更規范 30

三、事前管理更強化 30

四、風險識別更精準 31

五、監督體系更全面 32

第四章“放管服”改革前后K市稅務局稅收執法風險分析 33

第一節 “放管服”改革以來稅收執法風險的變化 33

一、執法風險呈現增多態勢 33

二、執法風險與改革措施緊密相關 34

三、基層執法風險集中多發 35

四、執法風險涉及范圍廣 35

第二節稅收征管類的執法風險 36

一、改革前存在的稅收執法風險 36

二、改革后存在的稅收執法風險 37

第三節發票管理類的執法風險 38

一、改革前存在的稅收執法風險 38

二、改革后存在的稅收執法風險 39

第四節行政審批類的執法風險 40

一、改革前存在的稅收執法風險 40

二、改革后存在的稅收執法風險 40

第五節稅收優惠政策執行類的執法風險 41

一、改革前存在的稅收執法風險 41

二、改革后存在的稅收執法風險 42

第六節改革帶來的其他風險 43

第五章 “放管服”改革背景下 K 市稅務局稅收執法風險的成因分析 44 第一節征管環境復雜多變 44

一、人情因素阻礙執法 44

二、新辦戶增加加大征管難度 44

三、稅務機關與政府之間的沖突 44

四、征管職能弱化 45

五、多項改革并進 45

六、多渠道支付方式加大征管難度 45

第二節征管方式無法滿足改革需求 46

一、發票管理信息化滯后 46

二、征管流程不嚴密 46

三、事前監管到事后監管的轉變 46

VII

第三節執法風險識別手段薄弱 47

一、風險識別不全面 47

二、缺乏有效風險識別 47

三、稅收執法監控機制不健全 47

四、基層稅務機關信息占有不足 48

第四節內部管理和外部監督不力 49

一、內部管理指標操作性不強，管理手段單一 49

二、內外部監督不夠有力 49

第五節稅收執法依據不健全 50

一、制度建設滯后 50

二、制度缺乏統籌整合 50

三、制度缺乏規范統一 50

第六節執法主體和執法對象風險防范意識不強能力不足 51

一、思維觀念固化 51

二、專業力量不強 51

三、風險意識、廉政意識不強 51

四、納稅人思維方式沒有轉變 52

五、對改革認識的錯位 52

第六章“放管服”改革背景下K市稅務局稅收執法風險防控對策54

第一節強化稅收執法風險識別和風險管理 54

一、理順稅務機關內設部門之間的關系 54

二、完善稅收執法風險防控制度 54

三、充分發揮風險控制信息平臺優勢 54

四、建立全方位、一體化風險防控體系 55

第二節加強內部管理和外部監管 55

一、優化內部考核 55

二、全方位落實稅收執法責任制 55

三、深入開展稅收執法督察 56

四、強化稅收執法外部監督 57

第三節健全稅收執法依據 57

一、重視立法建設，建設完善的法律體系 57

二、持續清理稅收規范性文件 57

VIII

三、啟動第三方涉稅信息獲取保障立法 58

第四節提高執法隊伍素質 58

一、轉變觀念，理順與納稅人的關系 58

二、提升執法專業能力素質 58

三、增強法制意識和廉政意識 59

第五節規范稅收執法行為 59

一、全面落實稅務系統“三項制度” 59

二、加強行政審批取消的后續管理 60

三、改革稅收專管員制度 60

四、優化稅收執法方式 60

第六節充分運用科技手段創新防范方式 61

一、利用大數據做好事前風險提示 61

二、加強稅收大數據共享應用，創建智慧稅務 61

三、充分應用內控監督平臺 62

四、創新科技手段管理財會軟件，提升數據質量 62

第七節營造良好稅收執法環境 63

一、加強納稅人培訓 63

二、營造良好的征納環境 63

三、打通信息壁壘 63

四、建立多元共治機制 64

結論 65

參考文獻 66

附錄 69

致謝 70

本人在讀期間完成的研究成果 71

緒論

一、研究背景

近些年來，政府職能改革不斷深化，為了進一步推動政府簡政放權，轉變政府職能，國務院于 2015年 5月組織召開了專門的電視電話會議，而“放管服” 改革也在會上首次被提出來。在會議上，李克強總理明確指出，要進一步簡政放權，將“放”與“管”結合在一起，提高政府服務水平和工作效率。在此之后，全面深化改革、推動政府職能改變這一主題先后出現在十八大、十八屆二中、三中和四中全會上，黨中央針對這次改革制定了戰略方針，并作出了重要部署。

在本次改革中，稅務機關作為重要的事務管理機構，是本次經濟體制改革的重要參與者，也是行政體制改革先行的實踐者，改革的深度與強度與市場經濟的發展有著緊密的聯系。為進一步深入推進全國稅務系統“放管服”改革，優化稅收環境，國家稅務總局的層面出臺文件，在文件中一次性就提出高達三十項改革措施，主要涉及增加監管方式、提高納稅服務水平、升級信息系統、推進簡政放權以及改善稅收執法方式等五個方面，更具體來講，這些改革措施包括優化升級增值稅發票管理新系統、簡化稅務行政審批流程、推廣實名辦稅等。不僅如此，稅務總局為了推進稅收改革順利進行，制定了從 2018年至 2022年的五年全國稅務系統“放管服”改革工作實施方案。以上措施在實踐中取得了明顯成績，尤其在稅收機關下放權力、創建良好的稅收環境以及減少市場準入條件等方面發揮了積極作用。

2020 年，中共中央發布《關于制定國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和二O三五年遠景目標的建議》，明確提出要推進稅收征管制度改革。2020年疫情的爆發，企業受創嚴重，又適逢“十四五”規劃的開局之年，國家稅務總局以“戰疫情促發展服務全面小康”為主題，連續 7年開展“便民辦稅春風行動”，不斷推進稅務系統“放管服”改革，既要簡政放權，又要將“放”與“管”結合在一起，提升稅收服務水平，為納稅人提供更便捷的辦稅繳費條件。總之，要不斷增加稅務系統改革的深度和廣度，為抗擊疫情以及盡快幫助企業完成復工復產發揮積極作用。受我國稅務系統“放管服”改革不斷推進的影響，稅務機關為納稅人提供

1 了更優質的稅收服務，在疫情仍未完全控制的情況下，企業也因為稅收“放管服” 改革措施的實施減輕了負擔，取得了不錯的成果，但同時，“放管服”改革的實行也對稅收管理和稅收執法工作提出了更高的要求。

從當前稅收工作實際來看，稅務機關在執法工作中仍然存在一定的問題，比如缺乏先進的稅收管理理念、征管資源配置效率低下、尚未建立完善的風險管理機制以及缺少靈活有效的風險防控措施等，本身就存在執法風險。加之行政審批簡化，稅收權力下放，在推行“放管服”改革過程中，稅務機關可能會出現“重放輕管”或“只管不放”的兩極現象，衍生出更多的稅收執法風險。稅收執法風險會造成稅收的漏征漏管，嚴重的會使國家稅款遭受損失。從另一角度來看，如果稅務機關將更多的精力放在應對納稅人行政復議或行政訴訟上，不但可能會損失國家稅收或者使國家對納稅人作出行政賠償，還可能會出現稅收執法人員承擔行政責任的情況，甚至需要稅收執法人員承擔刑事責任，這不僅會對稅務部門的公信力產生負面影響，也不利于政府提高工作效率，甚至影響形成良好的征納關系。

二、研究意義

1.理論意義。國內外的關注重點都放在稅收風險管理方面，通過稅收風險管理來保障稅收收入實現應收盡收、納稅人稅法遵從度得到提高，相比之下沒有對稅務干部面臨的執法風險有充分且系統的研究，不能對稅務人員的實際執法工作有前瞻性的指導作用，特別“放管服”改革各項措施的落實，會帶來隱藏的稅收執法風險。研究稅務機關如何防控稅收執法風險，是為了降低稅收風險，保障稅收不會因為執法的原因而產生稅款流失，同時為今后其他地區的稅務局研究稅收執法風險應對提供參考。

2.實踐意義。一線稅務局是“放管服”改革最終的執行者，一線稅務人員是改革措施的執行人和稅收執法的直接承擔者。而K市稅務局及其下屬的縣區級稅務局作為基層稅務局在征收一線面臨著較大的執法風險。因此，如何強化 K 市稅務局應對稅收執法風險的應對能力，已經成為K市稅務局急需解決的重要問題。

把K市稅務局如何識別執法風險和如何客觀的進行風險評估放在“放管服” 背景下進行研究，結合了當下的改革環境，能夠最大限度的預防和控制稅收執法風險，有益于強化K市稅務局稅收執法風險的防控能力，提高執法安全，保護

納稅人的合法權益，進而有益于建立和諧的征納關系，提升稅收治理能力，深化稅務系統“放管服”改革，對國家經濟發展發展具有十分深遠的意義。

三、國內外研究現狀

（一）國外研究現狀

（1）風險理論研究方面。 19 世紀初，一些經濟學家在開展分析活動時定義了風險概念。他們認為，風險隨著生產經營活動產生，是生產經營活動的副產品；收入是用來補償和回報生產經營風險的那部分收益①。緊接著，美國學者威雷特對風險概念進行了深入論述，他提到風險是某種行為或事物引發的、非預期的、非確定性的具體表現② 。這一說法得到很多研究者的認同，其中有兩點內涵常常被用于風險分析研究：一是風險是客觀存在的，人的主觀意志不會徹底消除風險，只能夠通過一些的方式或手段來規避、控制和轉移風險；二是風險的本質在于非確定性，風險本身帶有顯著的非確定性特征，而且非確定性是風險的關鍵所在。 JohnW.Hall （約翰.W.賀爾）與C.A.kulp （C.A.克布）聯合對風險概念展開研究, 認為風險是財產在特定條件下出現損失的非確定性③。漢斯與威廉（美國）于1964 年在風險分析引入了人的主觀要素，盡管風險是客觀存在，并且所有人在同一環境的條件下都存在風險，但是不同個人對風險的認識和判斷是主觀的，個體的人因為主觀意識的不同對風險的判斷不同，對風險的分析具有不確定性。尼古拉斯•盧曼，作為西方社會學界風險研究的代表人之一，他提出了風險系統理論，重點從內在機制和現代社會結構兩個層面對風險的來源進行了研究，并且從系統到功能分化的角度揭示了基于哪些無法規避的原因會使得風險產生，深入且全面的運用社會系統的理論來對風險展開分析。

（2）風險管理研究方面。羅門.許布納于上世紀60年代出版了有關責任保險的著作，他在書中對風險管理進行了闡述④。二戰后，該理論被廣泛研究和應用，而風險管理作為一門學科被不斷深入研究并應用到經濟管理中，并且逐漸形成系統的研究體系。1992年，Yates Jf, StoneER在對風險問題進行研究時建立

①Fischhoff B. Managing perceptions [J]. Issues In Science And Technology, 1985, (4): 83-96

②Nicholas Kaldor. Risk Bearing and Income Taxation [J]. The Review of Economic Studies, 1958, (3): 206-209

③C.A.kuip,JohnW.Hafl.意外外傷害保險(Casualty Insurance)[M].北京:中國商業岀版社，2013： 45

④許布納,布萊克,Jr.,等.財產和責任保險:第4版[M].中國人民大學岀版社,2002.

3了風險結構模型，①通過分析該模型可知，風險由多個要素構成，主要包括非確定性因素、潛在損失等，這為風險理論的出現提供了重要依據°MillerKD(1992) 歸納整理了企業所面臨的風險，并且將風險分類整理，建立了一套風險管理的框架②。隨后，Hillson(2002)指出風險管理已不僅局限于金融方面，它已經出現在更多經濟領域，而市場主體越來越認識到風險管理的重要性。對任何企業來說，必須加大風險管理、合理規避風險，并將其作為核心策略來執行，否則就會影響自身生存和發展③。上世紀60年代末，風險管理的理念和應用不斷向外擴展，從企業管理延伸到公共管理領域。Edward J創造性地在政府內部控制領域應用了對企業開展風險管理的內部控制措施，并以此為基礎建立起政府內部控制體系，它對政府內部風險防控管理意義重大。

(3)稅收執法風險研究方面。權責理論最早從法約爾的學說中產生的，該理論主要在企業的運營中使用，強調了企業在管理中的既有權力與也有責任。法約爾的管理學思想逐漸應用于公共管理領域，通過將政府治理與民主建制結合在一起，最終提出了適用于公共管理學領域的權責對等理論。權力與責任對等理論認為，當權力與責任保持動態平衡或對等狀態時，雙方便處于最理想的狀態，風險就基本不存在了，但是當權責不一致時這種動態平衡會被打破，因此產生了風險。由此可見，當稅務局的權與責不統一，尤其是權大于責時，容易產生稅收執法風險。Kadous K，MagroAM (2001)認為稅務人員是稅收理論的實踐者，但在稅收管理中，稅務人員會對交易相同但風險水平不同的納稅人進行不同程度的風險管理，比如對風險程度越高的納稅人在管理上更嚴格，但是，稅務人員并沒有對所有類型的客戶客觀的評估其風險，因此得出結論，稅務人員在征收過程中的不當判斷和操作會影響稅收政策的執行④。

服務和執法金字塔理論。 OECD 國家在借鑒馬斯洛的需要層次理論的前提下，經過大量的研究，提出了金字塔模型理論。金字塔模型理論認為，按照自下而上的順序將服務和執法關系排列起來，就會得到執法與服務對立、服務高于執法或執法高于服務以及執法與服務相互促進三種不同的關系，形成金字塔形狀。

①Yates J f,Stone E R. Risk appraisal[C].New York:John Wiley, Sons Ltd,1992.

②Miller KD.A framework for integrated risk management in international business[J]. Journal ofInternational BusinessStudies,1992,23(2):311-331.

③Hillson David,Extending the risk process to manage opportunities[J].International Journal ofProject Management,2002,20(3):235-245.

④Kadous K, Magro A M . The Effects ofExposure to Practice Risk on Tax Professionals' Judgements and Recommendations[J]. Contemporary Accounting Research, 2001, 18(3):451-475.

4相互促進關系處于最頂層，當稅務機關處于該模型中最頂層，說明服務與執法處于平衡狀態，既在執法過程中提供納稅服務，又在提供納稅服務過程中實現了執法，這種關系是一種最佳關系，也是稅務機關一直追求的理想關系。

(4)稅收執法風險防控的實踐研究。風險管理的理念和方法被引入到稅收管理領域后，各國結合本國實際研究出自己的稅收風險管理體系。經濟合作發展組織(OECD)專注于研究稅收管理問題。并在1997年針對風險管理出臺了相關文件①，將風險管理納入到稅收征管活動中，不僅強調了稅收風險管理的必要性和重要性，論述了如何開展稅收風險管理的具體措施。 2004年，經合組織為進一步推動稅收風險管理工作的開展制定了專項指引，該組織認為：通過開展風險管理活動，能夠有效提升稅收遵從度，在實施稅收風險管理時需要依照相關規定開展各項工作，運用多種手段判定風險，稅務部門需要對管理資源進行優化整合，針對一些重要行業和存在較大風險的納稅主體開展稅收風險防范工作，以此來確保納稅主體能夠依照稅法規定履行自身納稅義務。

2006年，歐盟發布《稅收風險管理指導意見》與OECD不同的是，歐盟站是在稅務機關的立場分析征管風險，通過評估環境、執法和服務過程中的風險并進行風險處理，從而有效防控稅收的收入風險、納稅遵從風險和執法風險。

(二)國內研究現狀

(1)風險理論的研究。與西方國家相比，我國研究風險理論的時間相對較晚，直到 19世紀初才開始針對風險理論展開研究，但是很快便吸引了很多研究者的注意力。由于研究時間有限，我國的風險理論研究并不成熟，研究者主要從管理學、經濟學和社會學等領域研究風險理論，基本不涉及其他領域。薛曉源、周戰超編寫了《全球化與風險社會》，而李瑞昌出版了《風險、知識與公共決策》，從公共管理學角度對風險與公共政策展開研究。這些成果主要包括風險的界定，風險的分類，風險的特征，風險的根源以及風險和社會發展的關系，并且結合了實證和應用的分析，有很大的理論價值。我國國內關于風險研究的論述和著作隨著研究的深入不斷增加，但研究的范圍還是局限在經濟學與管理學的領域內。雖然國內學者在對風險理論的研究中提出的許多觀點都很有價值，思想也很新穎，但因為我國的研究起步相對較晚，與西方風險社會理論確實還有一定的差距。與

①OECD, Compliance Risk Management: Managing and Improving Tax Compliance, GuidanceNote, Approved by

OECD Committee on Fiscal Affairs, October 2004.

5國際知名風險社會理論家所取得的研究成果相比，我國學者對風險理論的研究還不夠系統全面，而且研究深度有限①。

(2)風險管理的研究。我國風險管理的研究開始的晚， 1980年以后才有相關的了解，在20世紀80年代后開始研究和應用。 1987年，郭仲偉教授編寫的《風險分析與決策》問世，這部著作主要針對風險分析與決策的相關理論和具體應用進行了詳細的論述，對風險管理理論的推廣起到了積極的作用。

風險管理研究進入到上世紀90年代后，邁入穩定發展階段，風險理論的應用也越來越廣泛。胡云松(2006)經過大量的研究提出，如果稅務機關稅源管理不到位，會造成企業稅款未及時征收的風險，所以必須高度重視稅收風險管理。他還利用風險管理理論，并結合稅收征管規律，建立起一套集風險管理規則、流程、方法以及績效評價于一體的系統②。

(3)稅收執法風險的研究。段光林(2008)在借鑒COSO委員會提出的ERM 企業風險管理框架的前提下，利用該框架中的風險管理要素對我國稅收執法風險防控中存在的不足展開深入分析研究，并有針對性地提出了稅收防控措施，其中包括創建良好的風險管理環境、培養風險評估意識、明確風險管理目標以及加大風險防控力度③。馬海龍，徐虹(2011)強調稅收執法風險是不符合依法行政要求發生執法過錯帶來的風險，執法人員的過錯較輕會帶來行政責任風險，如果過錯嚴重將會承擔刑事責任風險④。聶慧，牛倩(2013)提出應對稅收執法風險采取的措施包括提高稅收人員執法素質、健全稅收執法風險管理體制、完善稅收執法風險考核、營造稅收執法風險環境⑤。這幾項措施也被多方學者提出，屬于主流認可的防范措施。

也有學者從其他方面闡述了稅收執法風險的產生和應對，比如宋莉雅(2012) 提出，在金稅系統日常運維過程中的稅務人員不規范的系統操作會產生異常，由此帶來執法風險⑥。何杰(2014)指出提高我國會計信息的質量、規范稅收行政執法自由裁量權也是可行的防控措施⑦。彭驥鳴，陳愛明，韓曉琴(2014)將稅

①劉玉濤.當代風險與科技風險研究述評J].科技創新與應用,2014(15):293-294.

②胡云松.稅收風險管理的探索與實踐[J].稅務研究,2006,(12):69-71.

③段光林.風險管理理論對降低稅收執法風險的啟示[J].稅務研究,2008(05):66-69.

④馬海龍，徐虹探析如何防范稅收執法風險[J].行政與法,2011,(11):89-91.

⑤聶慧，牛倩.我國稅收執法風險管理體系存在的問題探討一基于風險管理理論視角[J].財政監督,2013, (3):64-68.

⑥宋莉雅.基于金稅運維淺談稅收執法風險[J].青春歲月,2012,(24):370.

⑦何杰.試析稅收執法風險及其防范措施[J].會計師,2014,(5):28-29.

6收執法風險置于大數據的時代背景下研究①。隨著大數據時代的到來，為稅務機關實現信息化管稅、創新征管模式提供了保證，也為稅務機關獲取第三方數據提供便利條件。但是也因為信息化的龐大數據帶來了信息的不對稱等問題，從而引發稅收執法風險，要通過加強數據管理，健全大數據管理制度來防控稅收執法風險。劉曉東，沈建波(2019)研究后提出，稅收執法風險與廉政風險有密切的聯系，二者相互關聯又相互區別，應該將執法風險和廉政風險聯系起來綜合研究防范方法②。

(4)稅收執法風險防控的實踐研究。我國稅務總局于2002年對稅收風險管理進行了論述，我國稅收風險管理正式啟動。我國雖然研究起步晚，但國家稅務總局也從稅收執法督察、規范行政處罰裁量權以及依法行政方面制定了相關的文件以應對稅收執法風險。為了減少稅收執法風險，國家稅務總局于2013年發布《稅收執法督察規則》，要求每一級的稅務機關要按照此規則對稅收執法開展督查工作。國家稅務總局發布 2016 年發布《稅務行政處罰裁量權行使規則》，將《征管法》中的部分稅務行政處罰設定了明確的裁量基準，限制了自由裁量的幅度。此后，稅務總局制定并出臺了有關實施三項制度方案的通知③，該制度開始在我國稅務系統得到落實，它涉及的主要內容包括審核制度、記錄制度、公示制度，稅務執法人員需要按照制度要求開展實踐活動，以此來確保稅務執法活動達到規范、法治的要求，進一步提高稅務監管效率。

(三)研究評述

外國學者對風險管理的研究比較早，因此國外的風險管理理論發展相較國內更加成熟。雖然國內對風險管理的研究開始得晚，但也形成了一套風險管理的理論體系和框架。稅收執法風險管理方面，目前國內外的研究大都將重點放在分析稅收執法風險的含義、研究風險產生的原因及如何防控執法風險，且一直認為應該將風險管理的理念全面運用到在稅收征管和執法的全過程。不同的是，國外研究稅收執法風險主要以提高稅收遵從度為目標，而國內的研究更傾向于以規范稅收征管，實現依法行政為目的。

①彭驥鳴，陳愛明,韓曉琴.大數據時代強化稅收風險管理的思考[J].稅收經濟研究,2014,(5):28-35.

②劉曉東,沈建波.新形勢下稅務部門風險管理的實踐探索一基于稅收執法風險與廉政風險的二維視角[J]. 稅收經濟研究,2019,24(1):25-30.

③國家稅務總局.關于印發優化稅務執法方式全面推行“三項制度”實施方案的通知[Z].稅總發〔2019) 31 號,2019.

7不少專家還從不同的角度分析稅收執法風險產生的原因和防范措施，為本文的研究提供了豐富的理論知識和創新的思路，本文力圖在前人研究的理論基礎上，結合“放管服”改革措施，研究 K 市稅務局在放管服改革的過程中可能產生的稅收執法風險，為 K 市稅務局如何在改革背景下做好執法風險防范提供思路。

四、研究思路、研究方法及創新點

（一）研究思路

本文將對稅務系統“放管服”改革的具體措施進行研究，結合K市稅務局落實 “放管服”改革的實際工作情況以及機構本身存在的不足，挖掘探索出在執法過程中容易發生或可能被忽視的執法風險點，分析原因，并在此基礎上提出建議。以小見大，由 K 市稅務局的情況，深入分析研究稅收執法風險的來源，并為此制定有效應對措施，能夠在一定程度上指導基層稅務機關防范稅收執法風險。

（二）研究方法

1、文獻研究法。首先搜集了大量有關稅收執法風險的文獻資料，并對其進行分析、提煉、整理，對稅收執法風險的理論基礎、研究成果、最新進展、學術見解及建議，拓寬知識面，打開思路，形成對研究問題的深度認知并歸納總結對本次研究有用的材料。

2、訪談法。確定訪談的題目，圍繞K市稅務局稅收執法風險，對不同崗位的稅務人員進行訪談，了解他們如何看待“放管服”改革，以及如何看待稅收執法風險，深入了解“放管服”改革背景下K市稅務局存在哪些稅收執法風險，以及應對稅收執法風險的建議。

3、案例分析法。以 K 市稅務局為例，通過研究執法全過程，結合國家稅務總局發布的“放管服”措施，和內控系統推送的疑點數據，查找風險點，剖析原因，提出可行性建議。

（三）創新點

本文的創新之處在于選題有針對性，不僅僅只是研究稅收征管過程中長期存在的普遍研究的稅收執法風險，更重要的是，創造性地將稅收執法風險與“放管服”改革結合在一起，重點研究這一改革背景與稅收執法風險之間的聯系，從而大大增強了研究價值。

8第一章相關概念及理論基礎

第一節核心概念

一、稅收風險

稅收風險，指的是受政策、制度以及管理等制度因素或不可控因素的影響，導致征稅過程出現稅源變差、弱化稅收調節功能、稅收增長緩慢以及稅收收入低于政府職能需求等不良后果的可能性①。

稅收風險具有如下特征：第一，從屬性。稅收風險隸屬于財政風險，是財政風險的一種，可是稅收風險卻又獨立存在。眾所周知，解決社會經濟矛盾幾乎要全部依賴于財政，比如遭遇自然災害引發的損失、改革失誤造成的損失等，政府財政都是最終的承擔者，但是財政收入主要來源于稅收，因此風險損失的最終承擔者是稅收。第二，隱蔽性。稅收立足于國家政治權力的基礎之上，很多人并不能正確認識稅收風險。如果政府通過稅收渠道所籌集的資金無法滿足職能需求時，可能會通過發行貨幣、收費、借債等方式來解決資金不足的問題，事實上，政府這種強制性做法轉移了稅收風險，由社會以及國民經濟來承擔稅收風險，只不過當社會經濟能夠承受這部分風險時，稅收風險不會爆發出來，但一旦社會經濟無法承受住風險時，稅收風險或財政危機才會產生。第三，累積性。稅收風險是長時間逐漸累積形成的，如稅收剛剛陷入困境的時候，可以通過挪借等手段來維持，但是當風險累積到超過一定程度后，就會爆發出來，甚至導致財政危進而引發經濟危機、政治危機，嚴重破壞社會秩序。由于稅收風險存在以上三種特點，導致很多人常常忽視稅收風險的危害性，不及時進行防控，可是如果出現稅收風險，會帶來嚴重損失。

二、稅收執法風險

稅務執法是依法被授權的稅務機關、稅務人員以及其他組織，依法要求納稅人繳納稅款的行政行為。

①嚴昌濤•對我國稅收風險的理性認識[J].稅務研究,1999(12):19-24.

9稅收執法風險，是指在稅收執法過程中，因為執法者的原因，使得稅收征管不到位或者喪失稅收管理的職能，甚至給執法人員、執法機關或者是納稅人帶來損害的風險。當稅務人員或者稅務機關依法要求納稅人或扣繳義務人應當按照法律履行納稅義務時，如果執法行為不當或采用錯誤的執法方式，導致納稅人或國家合法利益受到損害，稅務人員或稅務機關可能會需要承擔起相應的行政責任甚至是法律責任。由于稅務人員或稅務機關行為錯誤引發的風險、納稅人或外部環境導致稅務人員出現利益損害的情況，都屬于稅收執法風險的范疇。

稅收執法風險的特點包括以下幾點。一是風險點多，涉及面廣。稅收執法的風險點分布在稅收執法的各個環節，覆蓋了稅務機關稅收征收管理工作的各項操作，在進行稅收管理活動時，開展稅務執法工作必然會引發執法風險。二是對該類風險進行定性比較容易，但很難對其進行定量。執法風險指的是稅務人員沒有依照相關法律的要求開展執法活動，在執法工作中存在風險和漏洞。如果執法人員沒有依法管稅，不同于財務風險或投資風險，無法用數值計算損失概率等關系。三是復雜多變，差異明顯。受外部宏觀因素的影響，政府根據不同形勢制定的稅收政策存在很大差異，新舊政策的差異加大了稅收執法的難度，同時也增加了稅收執法風險。眾所周知，稅收管理對象以及服務對象在不同地區表現出非常明顯的差異，所以稅收風險也各不相同。四是程度差別明顯，風險等級不同。稅收執法過程中根據不同的情況，所造成的影響程度有差別，稅收執法風險所引發的后果可根據后果的嚴重程度劃分等級，不同等級的執法風險引發的后果不同，有些需要執法人員承擔嚴重的后果，比如承擔行政責任，甚至承擔刑事責任。在某些特殊因素的影響下，該類風險有時還會引發過錯責任。

三、稅收風險與稅收執法風險的區別

按照稅收來源標準對稅收風險進行劃分，可以將其分為兩類：一是稅務部門稅收執法風險；二是企業稅收管理風險。顯然，稅收風險包含了稅收執法風險，稅收風險所涉及的內容更加豐富，稅收執法風險定義更單一。引起稅收風險的因素很多，由人為因素、環境因素以及不可知、不可控的各種因素引起，受影響的因素較多，而稅收執法風險的產生更強調稅收執法機關或稅收執法人員的具體行為，因各類因素致使稅收執法出現偏差，引發損害國家或納稅人權益的風險，是

10一種履職的風險。其次，稅收風險具有積累性，會累積到一定程度后才會爆發，而稅收執法風險沒有累積性，具有即時性，稅收執法行為一旦出現偏差，稅收執法風險也就隨之產生了。

第二節理論基礎

一、風險管理理論

所謂風險，指的是影響順利實現組織目標的不利因素。風險管理作為管理學科，出現時間并不久，主要研究兩個問題：一是研究風險發生的內在規律；二是研究風險控制技術。風險管理單位先要識別、評價風險，再根據評估結果出臺風險防控決策，以便降低風險或者最大程度地減少風險帶來的損失。風險管理的五步驟：第一，收集風險信息；第二，加工風險信息，評估風險并劃分風險等級，并將其劃分為不同類型；第三，依據風險等級分別提出風險防控的措施；第四，將風險防控措施付諸于實踐；第五，以實施效果為依據，對防范措施進行調整、增補。

顯而易見，風險存在于日常社會實踐中，風險表現出強烈的不確定性，因此有必要以先進的風險管理理論為指導，深入研究風險管理，抓住其中的主要風險。稅收執法風險管理指在實現稅務系統目標時，對因為制度因素、人員因素、環境因素等引發的不當的稅收執法行為進行防范和控制，由此可見，要想最大程度地降低稅收執法風險，最關鍵一點就是要準確把握稅收風險點，合理評估稅收風險點，進而根據評估結果探索風險防范措施和方法。本次研究使用了風險管理理念和方法，通過發現和挖掘“放管服”改革后新產生或可能存在的稅收執法風險，對風險的成因進行分析，提出合理的風險防控的手段，不斷提高稅收執法合法性和精確度。

二、公共權力理論

公共權力是指政府和相關部門在履行職能時，為了達到管理的目的，在進行公關管理的過程中行使和應用的權力。公共權力主要是為了處理公共事務、實現維護公共利益、打造良好的公共秩序為目的而使用的。公共權力不同于一般權力

11形式，具有特殊性，它源于處理公共事務、滿足群眾公共需求。公共權力支配者在行使公共權力時要遵守法律規范，如果脫離了法律規范的約束，可能會對使公共利益出現損失①。

通過理解公共權力的概念，可以認識到權力的主體和客體間的關系，這種關系帶有公共的性質，也就是說公共權力源于眾人，眾人賦予權力主體公共權力，所以公共權力應當服務于眾人，而且眾人有權對其進行監督，因此公共權力的行使與社會公眾之間聯系密切，彼此互相制約②。

稅收執法權就是政府賦予稅務人員的一種公共權力。稅收執法權是一種國家法律賦予稅務人員的一種依法征收稅款的權力，具體可以劃分為稅法解釋權、稅款征收權、行政處理權以及稅務檢查權等。稅收來源于人民，因此應該服務于人民，所以要依法行使稅收執法權，保證國家稅收不流失，從而更好地調控宏觀經濟，也能通過稅收籌集財政資金，讓公民享受到更多的公共物品，服務于人民群眾。但如果稅收執法權不被約束，被不規范的執行或公權私用，產生稅收執法風險，輕則侵犯了納稅人的合法權益，影響稅務機關形象，重則會造成國家稅款流失。因此必須從法律法規、執行制度以及監管考核等方面規范稅收執法權的行使，防控稅收執法風險的發生，使公權力真正服務于公眾。

三、信息不對稱理論

該理論是指參與交易活動的各方獲取的信息并不對稱。在經濟、政治等活動中，一方會擁有其他方不掌握的信息，沒有掌握信息的一方處于劣勢，信息不對稱由此產生。從經濟學的角度來看，各方主體擁有信息的并不完全相同；有些主體掌握更多信息，因此能在經濟活動中占據優勢，而有些主體掌握信息相對較少，所以只能處于弱勢地位。受信息不對稱的影響，稅收執法的合法性會降低，同時也會妨礙稅收政策的落實。在稅收征管的過程中，信息不對稱現象一直是長期存在的問題，并且這種問題很難徹底消除，現代稅收征管的難題也在于如何減少稅收關系中各方的信息不對稱。國家、稅務機關以及納稅人是稅收執法中的三個主要參與者，信息不對稱現象存在于三者之間，這是導致稅收執法風險的主要原因。

①蒙丹，張清學.馬克思主義公共權力發展理論一公共權力萌芽.異化與回歸[J].攀枝花學院學報,2009, 26(02):16-20.

②李延均•公共財政與“納稅人”范疇——由政治權力向公共權力的轉變[J].理論導刊,2005(01):31-33.

12第二章 “放管服”改革政策對稅收執法風險防控的影響

第一節 “放管服”改革的內容和意義

一、“放管服”改革的意義

“放管服”改革，具體來講，指的是政府部門簡政放權，將“放”與“管” 結合在一起，提升公共服務水平。“放”指的是權力下放，減少進入條件。“管” 指的是采用新的監管方式，創建公平環境。“服”具體指提高政府部門服務水平，維護良好的公共秩序。

“放管服”改革要與當前社會發展條件相結合，準確把握時代要求，由過去追求數量轉變為追求質量，根據群眾需求確定服務類型和服務方式，由從前分層級模式轉變為縱橫結合、協調發展模式，簡化審批流程，統籌實施行政審批，不斷擴大改革的范圍，改革涉及到商事制度、職業資格、教科文衛體、投資審批等領域，集中力量解決涉及不同領域、不同層級以及不同部門的關鍵性問題。取消非行政許可審批事項，減少不必要的審批環節，實行 “三證合一”制度，對收費項目進行整頓、清理，取消部分資質資格認定，加快制度建設步伐，建立起有助于保障行政權規范運行和提高行政效率的完善的制度體系，同時頒布措施，采用靈活多樣的監管手段，提升服務質量，減少企業負擔，推動企業創新，進而推進結構調整，不斷深化改革，最終實現國民經濟穩定增長，為社會整體發展注入新的活力①。

二、稅務機關“放管服”改革的內容

國家稅務總局切實推動“放管服”改革，并在實踐中嚴格落實改革措施。國家稅務總局于2017 年出臺了《關于進一步深化稅務系統“放管服”改革優化稅收環境的若干意見》（稅總發〔2017〕101號），這一文件提出30 項改革舉措，主要涉及簡政放權、提升納稅服務水平、優化監管方式、推動信息系統升級以及創新稅收執法手段等五個方面，將“放管服”改革的方針落實到具體政策，具有重要 ①《國務院關于印發2015年推進簡政放權放管結合轉變政府職能工作方案的通知》國發〔2015） 29號.

13 的實踐意義。此后，為簡化納稅人的辦稅流程和注銷流程，發布了《辦稅事項“最多跑一次”清單》和優化辦理稅務注銷流程的各類文件。

“管”要合理、有效，這樣才能更好地實現“放”。要利用現代化信息技術，如大數據技術，通過大數據分析加強電子稅務局推廣應用，配合總局、區局創新稅收征管模式，采用靈活有效的征管服務方式，提升征管的質效。優化升級納稅人分類分級管理的模式，讓稅收營商環境靈活的實現“放”，也能在可控范圍內 “管”得住。逐步優化稅源管理模式，創新稅收征管手段，不再強調管戶，而是轉變為強調管事。

2020 年新冠疫情席卷全球，經濟下滑，企業特別是中小企業受損嚴重，為充分發揮稅收職能作用，響應防疫號召，推出疫情防控期間簡化辦稅程序的措施，如實行“非接觸式”辦稅和郵寄發票等服務，持續出臺一系列疫情防控期間稅收優惠政策，減輕企業的稅收負擔，幫助中小型在艱難的經濟環境下復工復產。每年的“便民辦稅春風行動”都結合當年的國家戰略部署，不斷推陳出新，出臺各項惠民利民便民的服務措施。這些措施的提出，旨在通過持續簡政放權，將“放”與 “管”結合在一起，提升服務質量，為納稅人繳納稅費提供更大的便利，減輕納稅主體和相關人員承擔的稅負壓力，提高辦稅效率，滿足各類納稅主體的需求，營造良好的稅收征管環境，嚴格落實和執行各項優惠政策，避免各類經濟主體在開展經營活動時承擔過大的壓力，推動當地經濟實現健康發展，增強各類產業的發展活力。

3.1 國家稅務總局部分“放管服”改革文件匯總表

文件名具體措施

1 《國家稅務總局關于稅務行政許可若干問題的公吿》《國家稅務總局關于更新稅務行政許可事項目錄的公舌》（國家稅務總局公告2016年第10號）稅務總局保留7項稅務行政許可事項，其余80項非行政許可審批事項已清理完畢，包括取消57項，調整為其他權力23項。

2 《國家稅務總局關于部分稅務行政畝批事項取消后有關管理問題的公告》對14項取消的稅務行政審批事項提出后續管理意見

3 《國家稅務總局關于進一步深化稅務系統“敖管服”改革優化稅收環境的若干意見》〈稅總發（2017）101號）從進一步深化簡政放權、切實創新監管方式' 不斷優化納稅服務、持續改進稅收執法、統籌升級信息系統等5個方面，提出30項舉措。

4 《國家稅務總局關于發布〈辦稅事項“最多跑一次”清單〉的公舌》（國家稅務總局公吉2018年第12號〉指納稅人辦理《清單》范圍內的事項，在資料完整且符合法定受理條件的前提下，最多只需要到稅務機關跑一次。《清單》共有報告類、發票類、申報類、備案類、證明類 5大類105個事項。

5 《國家稅務總局關于逬一步優化辦理企業稅務注銷程序的通知》（稅總發（2018）149號〉簡化企業注銷程序

6 《關于進一步簡化稅務行政許可事項辦理程序的公舌》簡化稅務行政許可程序，精簡報送

7 《國家稅務總局關于深化"放管服”改革更大力度推進優化稅務注銷辦理程序工作的通知》（稅總發（2019）64號）注銷程序更簡化

8 《國家稅務總局關于充分發揮稅收職能作用肋力打贏疫情防控阻擊戰若干措施的通知》（稅總發（2020）14號）提出“非接觸式''辦稅

9 《國家稅務總局關于開展2020年“便民辦稅春風行動”的意見》（稅總發（2020）11號）從支持疫情防控幫扶企業紓困解難、推動企業復工復產、服務國家發展戰略、優化稅收營商環境等方面推出了24項措施，并取消10項進戶執法項目

10 《國家稅務總局關于優化納稅繳費服務配合做好新型冠狀病毒感染肺炎疫情防控工作的通知》（稅總函〔2020）19號）明確疫情期間如何做好納稅服務

11 《財政部稅務總局關于支持）新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收政策的公吉》（財政部稅務總局公吉2020年第8號疫情期間稅收優惠政策

12 《國家稅務總局關于開展2021年“我為納稅人繳費人辦實事暨便民辦稅春風行動”的意見》（稅總發（2021） 14號）推出10大類30項100條便民利民惠民的服務措施。推行稅務證明事項告知承諾制、社保費“一廳聯辦” —是從推行稅務部門柔性執法落腳，推出“首謹不罰”、推進柔性執法、加強維護權益3項6條措施。二是從嚴格稅務部門執法規范抓起,推出執法標準統_、執■法行為有度2項6條措施。如拓展“雙隨機、一公開”監管范圍等。

13 《國家稅務總局關于發布〈稅務行政處罰“苜違不罰”事項清單〉的公告》（國家稅務總局公告2021年第6號）未按期辦理變更登記、未按期辦理納稅申報和三種發票違法違章行為，法律規定“可以”進行處罰的部分違法違童行為，納稅人首次違反、情節輕徽，由稅務機關責令限改，不予處罰。

三、“放管服”改革與稅收執法的關系

從歷年來發布的部分公告及文件中可以看到，在下放權力、精簡審批、優化納稅服務的同時，稅務系統也關注到了由“放管服”改革會造成稅務機關或稅收執法人員無法準確掌握執法的度或是只放不管產生的執法風險，在提出一系列舉措的同時，也同樣強調了稅收執法風險防控的重要性并對規范稅收執法不斷提出更高的要求，形成了服務與執法并重的格局。

第二節 “放管服”改革政策對稅收執法風險防控的積極影響

一、稅收執法更精確

“放管服”改革的實施提高了信息共享效率，使不同的主體獲取的信息更加全面。大量稅收執法風險的發生都源于信息的掌握不充分。自“放管服”改革推進以來，多項資源已經整合，舉例來說，通過與房產管理部門建立合作關系，從而達到共享不動產登記信息、房產交易合同網簽備案信息等，進而對房產交易、繳稅以及辦理產權證等業務的整個流程進行整合。與工商部門建立信息共享機制，通過信用信息共享平臺、信息共享交換平臺以及政務信息平臺等，定期交換企業注冊信息、稅務變更登記等信息，優化企業簡易注銷流程①。非正常戶、偷逃抗騙企業的信息也實現內部和外部的共享，通過更大范圍的數據聯通和共享，使得獲取信息的方式更便捷，能有效降低稅收執法成本，信息共享的實現，使得稅務機關及稅務人員能夠掌握企業更多的信息，掌握的信息越充分，稅務機關就能夠充分利用共享信息進行稅收風險分析和應對，稅收執法的依據越充足，執法越精確。

二、稅收執法更有質效

在“放管服”改革措施的落實過程中，國家稅務總局進一步明確出稅收權力與責任，使權力與責任保持相對平衡狀態，規范稅務機關的名稱、類型、履行責任的方式以及責任承擔形式，全部實現統一化。讓稅收執法權的行使范圍法定，并

①《工商總局稅務總局關于加強信息共享和聯合監管的通知》工商企注字〔2018) 11號

16 且根據不同的情況和標準限制在一定的裁量范圍之內，這使得稅收執法更規范更有約束①。

針對稅務行政處罰的自由裁量權，國家稅務總局也在不同的地區間進行探索，試圖在同一區域內實行統一的稅務行政處罰裁量基準。之前的自由裁量權由各省稅務局自行制定文件進行明確， 2020年 6月，長三角三省兩市稅務局將 19 項申報、發票類稅務違法行為的稅務行政處罰自由裁量標準進行統一。2021 年，在京津冀協同發展、成渝雙城經濟圈建設等區域經濟建設的背景下，國家稅務總局也在進一步探索根據不同的區域情況，執行統一的稅務行政處罰自由裁量基準。

隨著權力的下放和稅收優惠政策的落實，為了更好的服務納稅人，稅務機關也在不斷探索稅務規范性文件權益性審核機制，規范性文件必須要通過權益性審核之后才能對外發布，明確出是否減少納稅人繳費人權益或加大納稅人繳費人責任；還要進一步核查是否嚴格落實稅收優惠政策，監管、分析是否存在違規征收 “過頭稅費”的情況。在為納稅人“減負”并提供更優質的納稅服務的同時，對納稅人采用差異化管理方式，針對納稅人不同情況提供分類服務，基于稅收執法風險程度不同以及納稅人納稅信用的好壞來提供有差異性的服務。如果納稅人信用好，且風險低，那么則對其實行不打擾政策，如果納稅人處于低風險或中高風險狀態，則對其進行預提醒和嚴格監控，通過分級分類管理，能夠有效的分解過度集中的管理權限，減少了不必要的進戶執法次數和頻率，提高收執法的效率，能減少稅收執法風險發生。

三、稅收執法更有溫度

自“放管服”改革以來，一直遵從以納稅人繳費人為中心，推出很多措施辦法來提升營商環境、提高納稅人納稅服務滿意度和稅收遵從度，在這個改革背景下， “運動式”、 “一刀切”的執法方式已經不符合改革的初衷，也有悖于法治政府建設的要求，需要創新執法方式讓“管”和“服”實現統一而非對立， “柔性執法”是創新行政執法方式的有益實，而稅務行政處罰“首違不罰”事項清單的出臺就是“柔性執法”的一種方式，相較于“剛性執法”， “柔性執法”主要是采用教育、說服等柔

①陳霏，金玉.稅收執法權力清單的價值及反思[J].北京印刷學院學報,2020,028(001):55-57,85.

17 性方式開展執法活動，這種執法方式既能夠推動執法實踐活動的實施，同時也能得到執法對象的認可和理解，從而減少納稅人稅收違法的風險，并區別情況對納稅人實施稅收行政處罰或不予處罰，減少納稅人風險控制成本，解決各類稅務工作中存在的矛盾，能夠有效應對和防范執法風險①。

在柔性執法的實施上，不是一味的強調“柔”，而是提出了更明確的執法要求。以“首違不罰”清單為例，公告中詳細明確了符合稅收違法行為首違不罰的條件，這其實是增強了有關稅務執法事項的確定性。隨著“放管服”改革的深入，越來越多的對納稅人有利的文件出臺，這些文件對納稅人享受“特權”的條件也會越來越明確，這種稅務執法事項的確定性同樣能夠減少征納爭議，有效降低稅收執法風險。

四、促進內控機制建設更完善

在深化“放管服”改革的新形勢下，在強化“管”的同時，也強調要“防”住各類風險，其中就包括稅收執法風險。從當前來看，防控稅收執法風險的關鍵是稅務系統牽頭打造適用全國的內控監督平臺，利用這一平臺在稅收執法以及行政管理中引入權力制約機制，使得部門間的權責分配、部門內部崗位設置更合體，各部門在不同環節的業務流程上形成相互制約和監督，卻又相互協調的關系，最終降低行政管理風險、稅收執法風險，甚至也對防范廉政風險起到積極作用，化被動為主動，最大程度的保護稅務干部。隨著“放管服”各項措施的落實和征管改革的推進，對稅收執法風險監控的指標與不斷出臺的改革措施聯系越緊密，改革的變化伴隨著稅收執法風險點的變化，執法風險監控指標也隨之更新變化，使得內控平臺建設不斷成熟和完善。從當前來看，平臺已經形成了包括風險應對、監督管理、責任追究和反饋優化四個環節的完整閉環，確保事前事中事后各環節都有嚴密的監管和防范，并持續不斷的對平臺進行完善，最大程度地防控稅收執法風險。

五、還責于納稅人

隨著我國社會經濟的發展，納稅人的生產經營和稅收制度都發生了巨大的變化。納稅人成為市場經濟的主體，其生產經營的方方面面完全由其自行研判決策，

①羅海沈倩.柔性執法：稅收執法的創新與變革[EB/OL].中國稅網,2021-04-25. http://www.ctaxnews.com.cn/2021-04/25/content_979527.html.

加之國家相關稅收法律制定的滯后及不完備，使得征納雙方的持有的信息更加不對稱，對雙方涉稅信息的掌握嚴重失衡。納稅人不僅了解自身經營狀況，而且又掌握了一定的稅收法規，稅務機關受諸多因素的影響，僅了解有關納稅人經營情況和稅收法規等信息。這種形勢下，面對數量眾多的納稅人和海量的涉稅信息，稅收管理員還是使用老舊的征管方式方法去獲得納稅人生產經營、財務核算的基本情況，不合理也不符合市場經濟規律，而且效率低下，使得稅務機關和稅務人員的執法風險與日俱增。

“放管服”改革的做法，是大力推進便利化辦稅制度改革，精簡征管業務審批事項、簡化納稅熱報送的表單。站在納稅人層面，對申報內容、申報方式等進行調整，縮減某些辦稅環節，提升業務辦理效率。還權還責給納稅人，改革后，納稅人主動申報繳稅可以享有稅收優惠政策，納稅人享有自主選擇權，要確保所提交的申報材料合法、真實。申報前稅務機關不再像過去那樣進行種種審核，把稅務人員從提供事務性、基礎性的繁雜事務中解放出來，去處理納稅人確實無法解決但需要稅務機關幫忙的疑難雜癥，有效的減少了稅收執法風險的產生。

第三節 “放管服”改革政策對稅收執法風險防控的挑戰

一、執法人員思維觀念不適應政策的快速推進

一方面稅務人員對重點風險管理缺少深入了解，未及時轉變管理理念。“放管服”改革實施后，納稅登記戶大幅增長、涉稅行為更為活躍、稅收征管的環境更加復雜，加之目前稅務機關人力資源配置不足、應對新局面估計不足準備不充分，缺乏應用風險管理的理念實施差異化管理和執法風險防控的意識，需要轉變觀念實行重點風險管理，如果繼續實行全面管理、同質化管理，使得想管但是管不好，還加劇了執法的風險。

另一方面，稅收執法人員不適應由事前管理轉向從全過程管理的轉變。之前通過事前審批，能夠在事前進行監控，把一些風險在審批環節就能解決。“放管服”改革實施后，取消了大部分事前審批環節，使得稅務干部因為突然失去了管理的抓手而不知所措，沒有調整自身的執法觀念和執法方式，沒有做好充分的應對準備，加劇了稅收執法風險的產生。

二、政策措施的實施與風險防控機制建設不匹配

“放管服”改革為企業的生存和發展創造了有利的環境，但同時也存在漏洞讓不法分子有機可乘。未建立完善的內控體系，一些審批事項被取消后，風險監控、辦稅服務等崗位在監督和管理稅務風險時發揮著至關重要的作用，如果執法權力不能得到有效制衡，一旦出現稅企人員相互勾結的情況，那么產生的后果不堪設想。但目前針對稅收執法風險的風險防控機制建設緩慢，執法風險頻發，加之稅務人員違法違紀案件時有發生，不利于稅務機關形象，還給國家造成了損失。

三、納稅服務與稅收執法的矛盾突出

近年來，隨著我國政府機構改革不斷深化，逐漸形成服務型政府格局，而且稅收改革進展順利，取得巨大成效，現代稅收征管正在朝著納稅服務的方向不斷發展。稅務機關不斷轉換服務理念、完善服務機制、創新服務方式，以積極的態度去構建和諧、穩定、互相信任的征納關系，從而為構建“服務型”政府提供必要條件。為了全面提升納稅服務效能，國家稅務總局開發并上線了“好差評”評價系統，對稅務部門納稅服務即時進行評價。而隨著“放管服”改革中服務納稅人的各項便民措施出臺，使稅務人員難以把握好服務與執法與關系，沒有正確認識服務與執法是相互作用、相互促進的情況下，為了改革片面強調納稅服務的重要性，而無原則的放棄或削弱稅收執法，漏征漏管問題時有發生，使得國家稅收流失，執法人員失職受到懲罰；或是為了管而以嚴格執法為主，納稅服務為輔，使得稅收優惠落實不到位，損害納稅人權益。 “放管服”改革的實施，沒有把握好納稅服務與稅收執法的關系，過于強調納稅服務或是過于注重稅收執法，都會造成納稅服務與稅收執法的沖突，加劇稅收執法風險。

四、政策推行過快與制度銜接不匹配

隨著“放管服”改革的推進，稅務系統出臺的改革文件過快，具體改革的措施就上百余條，一線稅務局作為政策落實的最前線，需要面對的不僅僅是“放管服” 改革，還有征管體制改革、全面落實減稅降費以及社保費劃轉稅務局征收等各類改革。在企業享受到改革帶來的稅收紅利的同時，稅務機關和稅務人員面對的是源源不斷的稅收政策和文件規定。稅務人員沒有完全吃透政策，執行起政策來也

就更加模糊。加之與各類政策適配的執行管理制度跟不上政策出臺的速度，或是各類文件之間存在沖突，落實難度大等因素，使得稅務人員承受的稅收執法的壓力巨大。比如不再核準稅務登記，實現即時辦理文件，可是并沒有針對如何監督后續管理以及如何共享信息數據等內容提出具體可行的實施規范，沒有重視后續執行的管理措施，就會產生稅收執法風險。①

①萬根華，張景華基層稅務機關執行"放管服"改革的問題思考J].中國行政管理,2019(07):156-157.

第三章 K 市稅務局稅收執法風險防控現狀

第一節 K 市稅務局基本情況

K 市稅務局由 K 市國家稅務局和 K 市地方稅務局發展而來。早在 2018 年，按照征管體制改革要求和國家的戰略部署， K 市國家稅務局和地方稅務局經合并演變為K市稅務局。本文所述K市稅務局是K市行政區域內的所有稅務局。

K市稅務局設立30個部門，其中包含內設機構20個，派出機構7個，事業機構3個。K市稅務局領導K市范圍內16個區（縣）局、開發區局。

圖 1.1 K 市稅務局機構設置情況

截至2021 年12月，共有干部職工3568人，按年齡段分類，年齡25歲以下 229人， 26-30歲473人， 31-40歲519人， 41-50歲1102人， 51-55歲832人， 56-59歲413人。K市稅務局負責轄區內54萬戶納稅人的稅費管理。可以看到 50歲以上人員比重較大，31-40歲的中堅力量比重較小，可見K市稅務局也存在老齡化和人員結構比例失衡的問題。

圖 1.2 K 市稅務局稅務人員年齡分布圖

在K市的稅務系統中，有380人擁有研究生及以上學歷，該類人員所占比重約為10.65%；有2432人擁有本科學歷，該類人員所占比重為68.16%；有686 人擁有大專學歷，該類人員所占比重為19.23%，有70人具有高中及以下文化水平，該類人員所占比重為1.96%。

圖 1.3 K 市稅務局稅務人員學歷分布圖

K 市稅務局及其下屬的稅務局設立了專門的部門負責稅收執法風險管理工作，主要有市局督查內審科、區（縣）稅務局法制股和各級紀檢組。督查內審和法制部門負責稅務機關和稅務人員的執法風險監管，紀檢組主要負責稅務人員廉政管理。

第二節 K 市稅務局“放管服”改革落實情況

一、落實簡政放權，簡化辦稅程序

2018年，K市稅務局進一步完善商事登記制度改革后的稅收征管配套措施, 認真做好不動產交易涉稅業務劃轉主城區征管工作，設立不動產交易稅收登記試點，方便納稅人，使納稅人一次完成繳納稅款工作，整個辦稅過程都可以自主網上辦理，縮減非必要審批環節，精簡辦稅流程，降低納稅所需要的時間成本。通過實行實名辦稅流程，實現完成一次實名采集就能辦理各項稅收業務。整合納稅人端信息系統，納稅人通過平臺自主繳納稅款時，登錄之后即可辦理。K市稅務局僅2019年便出臺了4類18項77條便民措施。推行不動產交易稅收登記“一窗受理集成服務”，二手房交易繳稅環節辦理涉稅事項時間從0.5個工作日提速到平均30分鐘，在當場就可以辦理完畢。大力推廣應用網上辦稅功能，積極推行自助辦稅終端，拓展涉稅業務辦理的新渠道，基層局搭建了自助辦稅服務廳，為納稅人提供7天二十四小時無休的涉稅服務。2020年4月1日起，在K市及其轄區內推行“承諾制”容缺辦理，助力“放管服”改革，改進稅收執法方式，創新稅收執法手段，提高稅收征管水平。在簡并資料的同時，K市稅務局積極作為, 進一步創新優化辦稅流程，大幅縮短企業的辦稅時間，加快企業發展步伐。

二、加大數字化建設，轉變辦稅方式

按照省局的統一部署，拓展多種辦稅渠道，使納稅人可以通過渠道自主繳納稅款。加大宣傳力度，使更多納稅人認識網上辦稅的優勢，讓納稅人“不出門、不見面、照樣把稅辦”。目前全市 285 個稅費事項可以“全程網上辦”， 14個事項可以“線上線下融合辦”，積極拓展“非接觸式辦稅”，目前，稅費征收網絡申報率達到了 99.5％。

三、大數據添力，抓好稅收風險防控

K 市稅務局大力提升大數據分析應用效能，優化各層級風險管理職能和部門間的風險管理協調機制，完善和規范稅收風險管理的相關制度，并且逐步將管理標準化，持續規范稅務人員的稅收執法行為。一方面依托大數據平臺，充分應用

大數據云平臺中的全國納稅人涉稅數據，有效提升風險識別命中率。另一方面組織編寫完成《稅收風險管理工作指南》，并在全市稅務系統推廣應用，確保在“簡政放權”的改革環境下，稅收執法風險能得到更加準確、有效的防控。

四、創新服務方式，促進征納關系和諧

K 市稅務局連續開展不同形式的納稅服務活動，將納稅服務水平提升到了新臺階，讓納稅人繳費人對稅收工作更滿意。利用微信平臺，設置“微稅學堂”常駐模塊，穩步開展最新稅費政策培訓，借助“微稅學堂”“納稅人學堂”，線上線下共同發力，實現了1+1>2 培訓效果，政策輔導 24小時不間斷，為企業感受到全方位并且更細致的納稅服務。

第三節 K 市稅務局稅收執法風險防控情況

一、由總局到縣局的縱向管理

稅務系統稅收執法風險的防控，主要通過內控管理來實施，實行總局統一領導、分工負責，從總局、省局、州市局再到縣區局實行分級管理、層層落實，加強橫向協調與溝通，在縱向上進行多方聯動，共同推進稅收執法工作的開展。

我國稅務局內控部門開展的主要工作有：發揮協調作用，為各地稅務部門開展的內控工作提供指導，制定有關內控管理的制度和規范，統籌各項內部資源，稅務總局管轄的基層稅務機關要制定專項制度，出臺合理有效的操作規程，稅務系統內部要建立起全國統一的內控監督平臺，還要監管、考核以及評價稅務系統內部控制工作，認真分析內部控制中暴露出的缺陷，確定造成缺陷的原因并提出相應的整改措施。K市稅務所屬的Y省稅務局內控管理部門承擔多種職責，如對稅務系統內部控制工作進行指導、協調，組織稅務系統各機關制定健全的規章制度以及改進操作流程，此外，還要監督、考核以及評價內部控制工作成效，并針對存在的問題提出改進建議。K市稅務局及其管轄范圍內的各級基層稅務機關的內控職責主要包括：以稅務系統內控制度為依據，改進操作流程，還要準確識別風險、確定風險等級，并提出有效的風險應對措施，不僅如此，還要自我評估內部控制績效，完成上級安排的其他內控工作。

25圖 1.4 K 市稅務局稅收執法風險內部控制縱向管理圖

二、由各部門協同合作的橫向管理

K市稅務局的內部控制管理部門是督查內審部門，負責組織和實施K市稅務局的內部控制工作。主要針對K市稅務局內部控制情況制定相應的制度或規范，使內部控制評估、監督、考核以及運用考核結果等各個環節處于制度約束之下；在分析風險大小的基礎上將風險劃分為不同等級，再依據風險等級實行不同的風險控制方法，從而達到有效防控各類風險的目的；組織實施K市稅務局及其管轄范圍內的各級基層稅務機關開展風險識別，評定風險定級和領導風險應對；組織開展本級稅務機關內部控制自我評估和內部控制執行情況的考核評價，定期通報考核評價結果；對已經產生不良結果的稅收執法風險進行追責。

K市稅務局的各部門明確責任，根據職責向內審部門完成報備活動，報備涉及的內容包括各類風險的等級界定、關鍵風險點判定、風險防控措施等，由督察內審部門編制統一的具有規范性的風險目錄，并且對該目錄實施動態管理；定期對內部控制的開展情況進行自我評估，及時發現各類風險點或本部門內控工作中存在的薄弱環節，快速反饋給督查內審部門，并提出具體的應對措施和防控建議。

紀檢監察部門對內部控制制度執行不力，發生稅收執法風險并產生不良后果或影響的，應依照有關規定處理。

人事教育部門不僅負責內部控制人力資源開發工作，還要承擔起相應的管理

26職能，增強教育培訓力度，著重培養稅務人員扎實的專業技能，提高稅收專業專業知識的儲備，打造一支具有高素質人才的稅務鐵軍，才能使稅收執法風險防控工作取得更突出成績。

圖 1.5 K 市稅務局稅收執法風險內部控制橫向管理圖

三、K市稅務局稅收執法風險防控流程及防控方法

K 市稅務局已經建立了一整套稅收執法風險防控流程，主要是對風險開展識別、確定等級并應對風險的過程。各部門按照崗位職責、管理制度、權限范圍等，結合部門的現實情況，對稅務執法、政策實施、管理實踐中存在的各個風險點進行科學的分析和判定，在明確關鍵風險點后向相關部門進行報備，由內審部門對各類風險進行匯總。

由督查內審部門牽頭，在分析相關環節重要性、發生可能性大小、可能產生的危害大小等因素基礎上，將定量法與定性法結合在一起，利用問卷調查、專家評審、樣本分析等多種方法，將稅收執法風險分為為三個等級。我國稅務總局針對稅務系統中存在的各類風險點設置等級，K市稅務局依照部門的現實情況，對內部存在的各個風險點進行等級劃分。

依據不同風險的等級差異，靈活使用恰當的風險控制方法和手段，出臺有效

的控制措施，嚴格控制各類風險。K市稅務局使用的風險控制方法主要有：

一是職責分工控制。調整內設機構，確保各職能部門劃分合理化、科學化，各崗位職責和全力保持一致，彼此之間要有清晰的界限，并主動配合其他崗位工作，建立起完善的職能體系，將責任落實到每一個具體崗位。

27二是不相容崗位職責分離控制。當一個人履行職責時存在舞弊或犯錯的可能，并且可能會做出掩蓋行為時，崗位分離制的必要性便凸顯出來。因此要通過崗位分離制來制約個人行為，最大程度地發揮監督作用。

三是授權審批控制。根據稅務工作實際情況建立起行之有效的內部授權管理體系，從審批流程在到審批的權限范圍，或者是其他職責，都要清晰化、具體化，這樣才能使各崗位人員依據授權正確行使職權。

四是流程控制。在工作流程中融入內部控制，采用模塊化管理模式，持續監督、評價工作流程，及時有效地控制流程中各個風險點，從而建立起能夠相互制衡，且可以實現有效反饋的控制體系。

五是過程預警控制。在準確把握工作流程的前提下，對比分析重要風險點的監控指標，一旦存在異常，可以及時發出預警，從而采取一定的阻斷措施。

六是集體決策控制。對于重要事項，要采用集體決策制，要對重要事項范圍進行界定，同時還要提出具體的集體決策流程，從而能夠對重要事項采取事前控制措施，最大程度地降低風險。

七是公開運行控制。要依據稅務系統工作實際，依法建立起完善的信息披露制度，不僅要明確披露內容、披露方式，還要規范披露流程，從而更好地發揮監督的作用。

八是痕跡記錄控制。要將臺賬、票據等各種資料完整地保存下來，利用痕跡記錄控制工作事項處理過程，從而可以及時查詢、分析比較工作事項處理過程。

一般來講，日常監督控制和專門監督控制是最常見的兩種監督控制辦法。 K 市稅務局的內審單位開展監管活動，監管的內容包括轄區范圍內稅務單位、執法人員是否嚴格依照各項規定開展稅務工作，各項稅收制度是否得到落實。各縣區級監督單位按照權限劃分、職責等對本部門人員進行監督，監督內容包括是否依照各項管理制度開展稅務執法活動，稅務執法流程是否符合相關要求。

28圖 1.6 K 市稅務局風險防控流程圖

第四節 K 市稅務局稅收執法風險防控成效

一、領導機制更健全

由 K 市稅務局依法行政工作領導小組辦公室統籌組織領導、研究部署、跟蹤推進，法制部門負責強化溝通協調、跟蹤指導、督促落實、組織評估等日常工作。依法行政工作領導小組辦公室要著力解決各部門在依法行政過程中遇到的難題。

K市稅務局成立后，設置了負責稅收風險防控工作的專門機構，具體來講，主要職能是管理、控制、應用稅收數據，執行上級下發的風險防控命令，并將防控結果及時反饋給上級部門，成立督查內審部門，承擔內部監督職能，為了對稅收執法權進行監督， K 市稅務局主要采用的方法是在同級和下級開展稅收執法檢查或執法督查。設立法制部門，牽頭實施法制審核。部門分工明確，職責清晰。與國地稅合并之前沒有專門的風險機構相比，這些部門的成立說明稅收執法風險的防控已經成為稅收工作的重要部分。

二、執法行為更規范

全力推行三項制度，不僅要嚴格落實執法全過程記錄制度、行政執法公示制度，還要落實重大執法決定法制審核制度。利用行政執法信息公示平臺公示執法主體、執法人員、權利和責任清單、委托代征信息、終止委托代征信息、稅務行政許可事項、納稅人權利與義務、最多跑一次事項清單、全程網上辦事項清單等執法信息。將稅務行政一般程序處罰結果、非正常戶認定信息、準予行政許可的結果進行統一的公示。記錄執法過程，可以采用文字記錄，也可以使用音像記錄，或者二者共同使用。使文字記錄貫穿稅收執法過程始終，音像記錄主要適用于執法過程中的重要環節和重要節點。多層次開展執法法制審核，根據法制審核有關制度的要求中明確規定了重大執法決定法制審核委員會組成和工作職責、工作規程，使重大執法決定合理合法。

截至2020年底，K市稅務局共上線運行了稅務系統行政執法信息公示平臺 23個模塊，推廣使用執法記錄儀482臺。落實重大稅收執法決定法制審核，對重大執法決定進行法制審核，對重大稅務案件按照規定進行審理， 2020年對95 件重大執法決定進行審核，審理了 6 件重大稅務案件。堅持沒有發現風險就不進行檢查，進戶檢查需要審批，沒有違法行為不能隨意停供納稅人發票的原則，更加嚴格規范的制定進戶執法計劃，減少稅務檢查頻率。

統一制定《優化稅務執法方式任務分工安排》，要求下屬稅務局結合工作實際參照跟進，明確主要任務、具體措施、責任單位、協同單位和完成時限，對標對表壓實責任，將任務分解落實到位。

結合K市稅務局的工作實際統籌編制權責事項清單，并對每一具體權責事項列明了事項設定依據、履責方式和追責情形，為執法人員的稅收執法提供總的遵循。對照《權力和責任清單》，完善每項權責事項信息，包括權力設定、實施過程中的全部權責事項信息，而權責清單既是稅務機關內控依據，又是社會公眾和有權部門實施監督的渠道，

三、事前管理更強化

當納稅人首次辦稅時，對納稅人基本信息進行收集，并將信息錄入信用管理系統，以便稅務機關準確掌握納稅人信用情況。實行實名辦稅制度，在了解企業

類型、稅收風險的基礎上明確實名信息的界限范圍，要利用實名信息縮減辦稅流程，有效控制稅務風險。通過在稅務征管過程中實行實名制，納稅人可以不必每次繳稅前填寫繁瑣的基本信息，也可以從根本上控制虛開發票行為。稅務機關在充分利用實名制帶來的良好機遇的基礎上，有效結合大數據技術，實行信用積分制和動態化信用評價制度，更準確的評價納稅人的信用狀況，根據評價結果，為納稅人提供差異化的服務。

四、風險識別更精準

從縣級基層稅務局開始，由各部門梳理本部門的工作崗位及職責、工作流程，結合工作實際編制工作流程圖，排查實際工作中存在的風險點提出防控措施，歸集整理形成本部門的一套操作規范用以風險防控，崗位職責更明確，征管流程運行更規范。以風險管理部門為主，積極應對上級推送的風險事項。

同時通過內部控制監督平臺，全面監控稅收執法過程，不僅要考核稅收執法人員，而且要評價稅收執法人員的執法質量，一旦發現存在過錯，還要追究稅收執法人員的執法過錯和責任。通過內部控制監督平臺已設定的執法考核固定指標，進行數據監控，對執法過錯進行預警提示。在預警期內稅務人員可及時糾正錯誤或申訴，超過期限未處理預警提示將確認為執法風險，在績效考核時扣分并對稅務機關或執法人員追責。截止 2021年 12月，內部控制監督平臺中執法稅收執法監督子系統已建立登記類、發票類、優惠類、認定類、申報類、征收類、稽查類、法制類8個模塊的風險模塊，共設置318條風險指標，基本覆蓋了稅收征管的各環節。

提高數據共享效率，針對稅務執法過程中存在的一些關鍵性風險進行判定分析。比如，跨區域和增值稅發票的管理存在較大的困難，極易引發稅收執法風險，為提高風險推送的準確性，提升風險應對質量和效果， K 市稅務局充分利用增值稅發票風險監控平臺，對稅收風險集中的環節和行業重點關注，準確識別稅收風險。

五、監督體系更全面

K 市稅務局嚴格落實稅收執法責任制。加大對執法過錯的糾正力度、追責力度。對依法行政過程中失職瀆職、推進工作不力、措施執行不到位、不擔當不作為、出現重大失誤、造成嚴重后果的，嚴格按照相關規定嚴肅追責問責。

抽調專業骨干定期到職能科室和縣區級稅務局開展稅收執法督察，對督察發現的問題及時反應，總結分析，做到督察一個事項，就能對同一類的事項存在的執法風險舉一反三提出防控措施，促進其他事項的執法風險防控措施不斷完善。

深入推行“雙隨機、一公開”的工作機制，充分利用稅收違法“黑名單”制度，結合失信聯合懲戒機制進行懲戒，扎實做好掃黑除惡專項行動，營造風清氣正的納稅環境。在實踐中推行“一案雙查”制度，確保該制度落實到位，依法查處各種違法行為。以2020年為例，政府信息公開平臺對外公開行政處罰374件，行政強制 8 件。

第四章 “放管服”改革前后 K 市稅務局稅收執法風險分析

第一節 “放管服”改革以來稅收執法風險的變化

一、執法風險呈現增多態勢

K市稅務局合并后自2019年7月起對每月稅收執法過錯考核情況進行通報, 從通報的數據來看，K市稅務局2019年下半年生成預警的稅收執法過錯881條, 2020 年下半年生成預警稅收執法過錯 821 條，預警數總體變化不大。但通過陳述申辯調整后，最終的執法過錯數2019年下半年為73條， 2020年下半年為226 條。最終的執法過錯即已經確認為稅收執法過錯，不可進行糾正和修改，需對過錯的責任人啟動責任追究程序。可以看到執法的最終過錯是呈現大幅增加的態勢。

圖 1.7 內部監督平臺預警及過錯生成對比表（單位：條）

資料來源：國家稅務總局內部控制監督系統運行情況通報匯總

二、執法風險與改革措施緊密相關

從內控平臺執法過錯的通報情況來看， 2019 年下半年的過錯指標主要集中在“未在規定的時限內辦理退稅手續”產生127 條、“應認定未認定增值稅稅種”產生207 條、“稅務行政處罰決定書逾期未送達”產生41 條、“未準期申報未責令限改”313 條。之所以在短時間內產生大量“未在規定的時限內辦理退稅手續”的過錯，是因為出臺了《關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》，該通知規定，納稅人如果符合相關條件，有權向稅務部門提出退還 2019 年元月元日之后所繳納稅款的申請，可是由于部分納稅人留下了錯誤的聯系方式或者根本沒有留下聯系方式，導致稅務機關經努力尚未能取得聯系并協助辦理退稅事宜，導致納稅人沒有在稅務機關規定的時間內進行退稅，由此引發了稅收執法風險。

2020年的過錯指標除了上述提到指標外，還新產生了“未按規定進行一般納稅人劃轉小規模”、“居民企業所得稅核定應稅所得率與行業不匹配”、“未在規定的時限內辦理增值稅即征即退退稅審批”、“未按規定對增值稅專用發票最高開票限額審批（一百萬元及以上）啟動實地核查”等指標，雖然產生的條數不多，但卻是 2019年未出現過的風險，原因在于隨著稅收優惠政策以及“放管服”改革各項措施的出臺，如稅務機關在政策落實的過程中發現了新的稅收執法風險點，并根據新的風險點在內控系統內編制新的指標并啟用，可以看到，改革的措施對稅收執法風險是會產生影響的。

34表 4.1 內部監控平臺部分高頻提示的執法風險預警表

指標名稱 2019年下半年 2020 年

應認定未認定増值稅稅種 207 66

未,按規定認定獨資合伙企業個人所得稅稅種 ' 13 38

稅務行政處罰決定書逾期未送達 41 37

未準期申報未貴令限改 313 418

申報期前提前征收稅款 4 4

超期限辦結増值稅即征即退 ' 4 0

應認定未認定消費稅稅種 6 10

’未在規定的時限內辦理退稅手續 127 9

本期稅種登記中納稅人納稅期限鑒定錯誤 4 4

未按規定認定三稅 ' 0 67

未按規定進行一般納稅人劃轉小規模 0 3

居民企業所得稅核定應稅所得率與行業不匹配 0 236

超期限簽訂委托代征協議 0 11

未在規定的時限內辦理増值稅即征即退退稅審批 0 4

數據來源：內部控制監督平臺通報數據

三、基層執法風險集中多發

基層稅務機關與納稅人直接接觸，直接負責稅收征管工作，是稅收管理的執行者。對于長期在一線工作的稅務干部來說，由于稅收執法權限有限，再加上缺乏法制意識、稅收征管工作極其復雜，導致一線稅務干部面臨的稅收執法風險更高。K市稅務局的一些基層單位暴露出的執法風險較多，由于某些執法人員沒有嚴格依照相關法律的要求開展稅務執法活動，導致這些人員被追究相關責任，被追究責任的稅收執法者中超過80%的人屬于稅收專管員，他們的執法行為與納稅人利益密切相關，有權核定納稅人稅種以及審核是否適用稅收減免政策。

四、執法風險涉及范圍廣

由于我國依法治國進程不斷加快，社會監督作用日益重要，很多納稅人都形成了良好的維權觀念，這導致執法風險不斷增多，原有的一些執法習慣并不符合當前的現實情況，并且與近年來實施的一些政策、法律法規相違背，如果仍然沿

襲這些執法習慣，很有可能會引發執法案件，加劇了潛在的失職瀆職案件爆發的可能性，從另一角度來看，通過分析近年來稅務人員執法風險的案例，稅收執法風險居高不下，并且通常會涉及諸多人員。另外，執法風險多事通過連帶查處的方式暴露出來。前文已經提到，稅收執法風險具有隱蔽性，當納稅人因違法行為使國家稅收大量流失時，追究稅務人員責任時才會使稅收執法風險暴露出來。比如，K市稅務局某下屬縣級稅務機關在對企業發票情況進行檢查時，發現1戶企業有收入但未開票，造成少繳稅款的行為。隨后倒查管理人員，發現2名稅務干部與納稅人勾結，致使國家稅款流失被立案調查。查處納稅人，連帶查處稅務管理人，是近年來被查處的瀆職案件的共同特征。

第二節稅收征管類的執法風險

一、改革前存在的稅收執法風險

1、管理不到位應征收而未征收的風險。對應當征收稅款的納稅人，只登記不納稅、不管理，可能導致無法將該納稅人納入正常管理。或是管理不到位，應核定的稅種未核定，比如在系統中核定了增值稅，但卻沒有同步核定城市維護建設稅和兩個附加稅，導致稅費沒有應收盡收，或是納稅人在納稅期限內未申報稅務人員未履行職責催報催繳，都會導致漏征漏管，引發應征而未征的執法風險。比如內部控制監督平臺中認定的“應認定未認定增值稅稅種”、“未按規定認定三稅”的過錯就是這項執法風險產生的。

漏征漏管問題是當前稅收工作長期關注的重點，不僅國家、市場經濟、征納雙方產生不良的影響，還會影響到稅收工作的正常開展，如果稅款不斷流失，稅務部門和相關人員必須承擔相應責任。

2、進戶執法不規范產生的風險。執法的過程沒有嚴格按照執法程序開展，執法涉及的文書和送達回執內容、格式不規范、要件不齊全，或不按規定送達相關法律文書，都會給稅收執法人員帶來執法風險。

該行為屬于程序違法類稅收風險，如果稅務機關的執法決定因為執法程序不當，使得作出的具體行政行為被復議機關或法院撤銷，很可能導致執法行為失

36 效。如果該具體行政行為一旦被撤銷，而稅務機關又無法再次取得合法充分的證據，無法重新作出具體行政行為，稅務人員將承擔行政責任。

3、管理不到位造成不征或少征的風險。納稅人變更經營地址未及時納入管理，未及時核定、調整定期定額個體工商戶的應納稅額，未及時核定、調整個人獨資、合伙企業個人所得稅定額和應稅所得率，或是對經催報后在限期內仍不申報的納稅人、扣繳義務人，未采取進一步的處理措施，包括處罰、核定稅款或轉入非正常戶等行為，造成不征或少征稅款的風險。

該行為屬于稅務機關和稅務人員不作為或不完全作為，會導致國家稅款的流失。

3、重復辦證帶來的風險。主要是增值稅小規模納稅人在開票金額的上線快達到符合一般納稅人的認定條件時，為了逃避小規模轉一般納稅人管理，納稅人首先將稅務登記注銷，在注銷后又重新營業、重新辦理稅務登記。甚至有納稅人通過同時辦理多個一般納稅人和小規模納稅人，將一般納稅人的部分銷項轉移至小規模納稅人，使得稅負被操控。由于現行法律法規對納稅人重復辦理稅務登記或辦理多個稅務登記并無禁止性規定，稅務機關無法設置前置性審批條件，難以對納稅人人為控制開票金額的行為進行有效管控。

4、 “一戶多證” 造成不征或少征的風險。新的工商登記制度取消了最低注冊資本的限制條件，同一地址可辦理多個工商登記的情況也被允許，不少納稅人尤其是個體納稅人借機提出辦理多個稅務登記的申請，將大額銷售收入分解為多個小額銷售收入，從而享受特定的稅收優惠政策。“一戶多證”的出現，嚴重擾亂了正常的稅收秩序，但由于現行法律法規沒有明確的禁止該行為的規定，稅務機關難以對這些登記戶進行有效管控，容易造成稅款白白流失。

二、改革后存在的稅收執法風險

1、納稅人走逃帶來的風險。由于工商部門“放管服”改革的實施，工商登記的改革實行“寬進”政策，放寬了注冊資本及經營場所的登記條件，助力小微企業的蓬勃發展。可是，由于簡化了登記流程，大幅縮減了納稅人走逃成本，使稅務登記非正常戶戶數出現急劇增長，稅務機關戶籍管理的難度顯著加大。一旦非正常戶出現問題，會給稅收專管員帶來風險。

2、 “放管服”政策的推行，取消了很大一部分事前審批的流程，不需要事前的審核把關，多數新的納稅人不是個體工商戶就是私營業主，他們并沒有固定的經營方式，甚至沒有固定的場所，當工商部門不能及時將信息傳遞給稅務機關，納稅戶登記的信息不全面，會導致稅務機關對管戶的信息掌握不及時，造成漏征漏管。

3、網上申報率考核引發的風險。比如代開發票，可以到辦稅服務廳現場代開，也可直接通過電子稅務局在網上直接進行申報。應“放管服”改革的要求，為方便納稅人辦稅，國家稅務總局投入人財物力全面建設電子稅務局，目的是為了實現稅費網絡通辦，本來是一件便民的措施，但是由于上級制定考核目標沒有充分考慮實際，僅考核網上申報率來督促改革措施的落實，反而影響了改革的效果。

“為了順利通過考核，大廳辦稅人員先在外網計算機導入納稅人申報資料，進而通過內網計算機處理申報資料，導致辦稅流程復雜化，拉低了辦稅效率，引發納稅人不滿或投訴，給稅務人員帶來風險。”（來源：訪談內容）

4、為響應“放管服”改革的要求，稅務機關全面推廣出口退稅無紙化，企業只需通過網絡申報出口退稅，但需把紙質憑證收集齊全裝訂成冊備查，若企業未管理好紙質憑證或為了騙取出口退稅而提供虛假的資料，一旦企業違規操作違法退稅，難以對相關人員進行追責。

第三節發票管理類的執法風險

一、改革前存在的稅收執法風險

1、發票管理環節。稅務人員對納稅人發票領購資格認定把關不嚴，對納稅人領用、開具、接受、保管發票情況監管不力。發票管理中對發票的票種核定、增量、增版及違反發票管理規定處罰上調查不充分或程序錯誤。

2、目前的政策規定，企業收購農產品時，取消了必須取得增值稅專用發票才可以抵扣進項稅額的規定，可以自行開具專用的農產品收購發票進行抵扣，有部分企業為了多抵扣進項達到少繳稅款的目的，大量開具虛假農產品收購發票或者低購高開的問題頻發，由于受各種因素的影響查實有一定的困難，比如農戶個人的信息難以核實，給稅收管理帶來了不便和較大的風險。

3、未按程序停止供應發票引發的風險，如果稅務機關或稅收管理員沒有按規定程序隨意停供納稅人發票，或者在當事人履行了需要承擔的義務后，稅務機關沒有按規定程序解除停供發票的決定，納稅人合法權益一旦受到侵害，行政訴訟可能出現。

4、對已注銷或雖未注銷但長期停業的經營戶疏于管理的風險。稅務機關對已注銷或未注銷但長期停業的經營戶疏于管理，使其在經營期間領購的應繳銷的發票未繳銷，導致應繳未繳的發票仍在使用。

5、現實管理中，大量經營戶為逃避繳納稅款而不辦理注銷登記、不繳銷發票，直接走逃失聯，甚至有用票企業就是為了騙取發票而成立的，一旦騙取發票成功就立即“蒸發”，這些不合規的發票，如果被違法人員自行使用甚至轉售他人使用，嚴重影響了發票的管理，造成國家稅款的流失。

6、利用職務之便貪污稅款的犯罪風險。發票代開崗或稅款征收崗的稅務人員利用職務之便，將納稅人已經開具的完稅證明在系統中作廢或刪除納稅信息，將相應的稅款占為己有。或是先開具發票，待收取現金稅款后再作廢發票，截留稅款。

二、改革后存在的稅收執法風險

1 、管理放寬引發的風險。我國新出臺政策規定，新辦納稅人提出增值稅專用發票申請時，發票最高金額不能超過10 萬元，月領票量不能超過25 份，增值稅普通發票最高金額控制在10萬元以下，月領票量在50份以下。新辦納稅人可以在大廳辦理以上業務，管理員不需要進行審批。顯然，大廳不敢輕易下放審批權，而管理員的事后管理力度不夠，這使得事前缺少查驗，事后監管不力。

2、為了減輕稅務檢查給納稅人造成負擔， “放管服”實施后，進一步規范了稅務機關入戶執法行為，由于稅務機關入戶檢查次數受到限制和管理，導致無法開展實地核查，不能及時發現納稅人的違法行為。舉例來說由于稅務人員不再進行事前查驗，可能會出現納稅人虛開增值稅專用發票后走逃行為。

3、網上申領發票引發的風險。為使納稅人申領發票更便捷，也是為了防疫期間實行“非接觸式”辦稅的要求，國家稅務總局規定，已經完成信息采集和驗證的辦稅人員可以優先通過網上申領發票。盡管稅務機關不斷擴大發票網上申領范

圍，可是卻沒有做好發票領用風險防控造成違規領用發票，或是沒有做好發票物流配送銜接，造成發票遺失，將會引發風險。

K市稅務局近年來查辦的“1*5專案”涉及71戶企業，納稅人均是在網上申領10 萬元以下增值稅專用發票，并在領票當月按最高開票限額虛開發票后，迅速走逃失聯，造成國家稅款流失。

第四節行政審批類的執法風險

一、改革前存在的稅收執法風險

1、 “應批不批、不應批卻批”帶來的風險。行政審批是稅務機關征管過程中最容易引發執法風險的環節。稅務機關和稅務人員對申請材料把關不嚴，對不滿足條件的事項進行審批，或是超越法定職權作出行政審批、繼續實施已經取消的審批事項、換一種手段方法隱蔽實施已經取消的審批事項都違反了法律法規。違法實施行政審批如果損害納稅人的合法權益，將會承擔行政賠償的風險。

2、未按規定實施行政許可的風險。稅務行政許可指的是納稅人向稅務機關提出申請之后，稅務機關依法對納稅人申請及資格進行審查，準許納稅人從事特定活動的行為。如果稅務機關沒有按照稅務行政許可實施程序辦理，收受賄賂或是通過不廉潔的手段取得其他財務導致審查不嚴，并作出了不符合規定的稅務行政許可決定的，稅務人員將承擔行政責任甚至是刑事責任。

二、改革后存在的稅收執法風險

1、取消事項后續管理的風險。我國稅務總局對一些審批事項進行了調整，一些許可事項變更為需要規范和調整的其他權力事項。而這些其他權力事項包括哪些內容，如何對這些事項進行管理，卻缺少具體的規定。

“有關安置人員、殘疾人的工資加計扣除不再進行核準，稅務人員在對福利型企業開展監管工作時缺乏有效的管理方法，這導致他們在開展實踐活動時遇到的阻礙較多，稍有不慎就有可能出現失職瀆職問題。” （來源：訪談內容）

2、國家稅務總局先后取消的行政審批事項高達57項，可是針對其中的后續管理，僅頒布了 14 項管理措施，一些審批事項被取消后沒有提出明確的管理方

法，稅務人員在開展實踐活動時缺少科學指導。舉例來說，比如納稅人要注銷稅務登記，之前由稅務部門對稅款匯算清繳進行審批，在取消該事項后，未對取消后的管理情況做出規定，導致稅務部門及其人員無法有效處理該類事項。

表 4.2 行政審批取消事項及出臺后續管理措施文件統計表

取消行政審批事項岀臺后續管理措施未岀臺管理措施

麗項 14項 43項

3、取消稅務非行政許可審批的風險。觀察現狀可知，一些納稅主體沒有嚴格依照稅法的要求繳納稅收，缺少主動納稅的意識，在取消一些審批事項后，部分納稅主體受到的監督和管理減少，導致他們經常做出違法違規行為，將取消審批事項的改革當作少繳稅款的“捷徑”，進一步加劇了涉稅風險。

第五節稅收優惠政策執行類的執法風險

一、改革前存在的稅收執法風險

1、落實稅收優惠政策存在風險。由于稅收優惠政策存在一定的缺陷和漏洞，少數納稅人不惜采用違法手段逃避繳納稅款，甚至利用政策上的漏洞騙取享受優惠。基層分局管理人員在這方面主要是對納稅人享受稅收優惠政策主體資格審查，退稅資料審核，退稅企業評估等方面肩負責任，同時也承擔了執法風險。

2、錯誤審批稅收減免帶來的風險。稅務機關審核批準的減免稅時間、對象、減免范圍認定錯誤，將導致錯誤執行減免稅稅收優惠政策。稅收優惠政策執行屬于行政審批行為，在行政審批中占有很大的比重，最容易出現稅收執法風險。對稅收減免進行審批時發現，有些稅收減免并不符合法律規定，稅收執法人員對法律法規掌握不及時不重視，對減免稅的審批造成少繳稅款，會引起執法過錯，嚴重的可追究執法人員責任。

3、擅自進行減免稅的風險。對不符合享受稅收減免的納稅人，稅務機關擅自準予企業享受稅收優惠政策或是把關不嚴予以稅收減免，或是對政府等部門作出的與稅收法律法規相抵觸的減免稅決定，稅務機關予以執行，都會發生執法風

險。一方面，對“實地調查 ”環節不重視，沒有按照審批程序的要求對納稅人申請減免的事項進行實地調查，僅就書面申請進行審核，造成不應減免的被減免，應當減免的未減免。另一方面，外部權力干預的存在，對不符合減免稅條件或者程序的納稅人，由于政府部門的打招呼，導致對不應減免的事項予以減免。以上情況不同程度上增加了稅務機關和稅務人員在落實稅收優惠政策環節增加了執法風險。

二、改革后存在的稅收執法風險

1、取消稅收優惠行政審批的風險。比如，為保障納稅人及早享受稅收優惠政策，減輕辦稅負擔，納稅人如果符合“六稅一費”優惠的條件，可以按照自主判別、申報、保存辦稅資料的流程進行辦理，不需要在申報時再次提交相關資料。

2、政策實施引發的風險。近年來，因為全球經濟動蕩和新冠疫情影響，為保護中小企業，國家連續出臺稅收減免性優惠政策。可是有些國家政策出臺時間較晚，而執行時間較早，就會出現納稅人多繳稅款需要辦理退稅的情況，不僅大大增加了工作量，且由于無法聯系上納稅人造成未在規定的時限內辦理退稅手續的執法風險。

比如《財政部稅務總局關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》（財稅[2019]13號）政策實施時間早于該政策出臺時間，使得 2019年下半年產生“未在規定的時限內辦理退稅手續”執法風險127條。

第六節改革帶來的其他風險

1、有些“放管服”改革文件盡管看似融入了先進的理念，制定了有效措施，可是當同時執行多個政策時，卻發現其中存在不少矛盾。舉例來說，當同時執行納稅申報便利制度、稅務登記放開制度以及發票管理制度時會發現，有些納稅人為了逃避稅收，在稅務機關登記多個戶頭，通過使用月領發票當月開具，在季度末申報的方式，獲取不合法的利潤，之后走逃失聯。

2、對郵寄送達，沒有明確具體投遞方式、填寫要求、回執收取等內容，雖已送達但無法作為法律證據。

3、近年來各地稅務機關采用執法記錄儀、電子約談室等執法輔助措施以落實稅收執法痕跡管理，在稅務管理發生爭議時可作為判斷的依據，但因缺乏相應的操作標準和規范，使用不當反而會成為確認稅收執法過錯的依據，帶來新的執法風險。

表 4.3 其他風險提及人數匯總

風險點提及人數人數占比

郵寄發票的風險 4 11%

稅收執法痕跡管理缺乏標準 15 42%

數據來源：訪談內容）

第五章 “放管服”改革背景下 K 市稅務局稅收執法風險的

成因分析

第一節征管環境復雜多變

一、人情因素阻礙執法

歐美等國在發展過程中建立了完善的法治體系，法治水平較高，而在國內，稅務人員在開展工作時受儒家等文化的影響，對上級領導提出的意見大都持肯定態度，他們重視人情關系，一些地區的稅務干部生活在當地，他們與當地的一些納稅主體存在緊密的聯系，甚至有許多共同的親朋好友，這導致稅務人員在開展執法活動時會受到關系、人情等因素的影響，在上級領導或親朋好友的干預下，某些稅務單位的人員未嚴格依照稅法要求開展執法活動，這種人情執法、關系執法行為與我國的稅法相違背，容易引發稅務執法風險活動。

二、新辦戶增加加大征管難度

在征管過程中，稅務機關人均管戶多的問題一直存在且愈演愈烈。特別是“放管服”改革實施以后，原有的工商登記制度被打破，市場的準入門檻門檻，新辦企業戶數出現了大幅增長。2018年底至2020年底，K市稅務局正常狀態年底登記戶戶數為37.77萬戶、50.5萬戶、54.86萬戶。登記的總戶數大幅增長。而稅務機關稅收管理員人少事多，又受限于人數編制，隨著新登記戶的增加，人均管戶越來越多，稅務人員數量有限，他們難以了解到每一戶納稅人具體、真實、有效的信息，影響了稅收征管的順利開展，致使執法風險不斷增多。

三、稅務機關與政府之間的沖突

部分地方政府為了順利通過考核，有時候會以“放管服”改革為幌子，將存在違規行為的企業引入本地，或是為承諾企業減免其部分稅收，加大了稅務局的稅收管理難度。還有的地方政府為了地方稅款留住稅源，干預和組織想要外出經

營的企業。類似這種缺乏政府有力支持、人情干預以及行政干預的情況，都會對正常的稅收執法防控造成阻礙。

四、征管職能弱化

隨著“放管服”改革的推進，稅務局的稅收征管職能被弱化，更強調服務納稅人。為全面落實“放管服”改革，稅務機關持續開展納稅服務、全面落實“減稅降費”，建設 “好差評”評價系統，接受稅務服務的納稅人可以根據自己的滿意程度當場對整個辦稅過程做出評價，每年開展納稅滿意度調查，稅務機關和稅務人員對納稅服務的重視程度越來越高，但對納稅人的管理力度卻大幅削弱，納稅人的管理難度增加。

五、多項改革并進

隨著“放管服”改革的深入推進，首先出臺了《深化國稅、地稅征管體制改革方案》，國稅與地稅之間緊密合作共同治稅，時隔三年，再次出臺了《國稅地稅征管體制改革方案》，實現了國稅地稅合并為一個單位，并將非稅收入劃轉到稅務部門管理。2020 年，社保費劃轉稅務部門征收，而中辦與國辦在 2021 年出臺了《關于進一步深化稅收征管改革的意見》，該意見為稅收征管改革提供了巨大動力，原來的漸進式改革逐漸演變為全面深化改革，更深的融入“放管服”改革。改革使得稅務機關在征管模式上發生巨大變革，執法方式、執法內容、執法對象發生了巨大改變，使得稅收執法風險頻發。

六、多渠道支付方式加大征管難度

“大數據” 趨勢下，公司業務跨地區經營比例大幅提升，跨省交易的業務比重增加；傳統的現金支付的實物交易大幅減少，取而代之的是網絡平臺交易，這種轉變使得征管難度加大，一個公司的業務涉及的地域范圍、上下游企業、付款明細等經營信息復雜且難以梳理，稅務機關的征管需求與執法能力就顯示出不匹配的狀態，執法風險更易顯露。
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