互聯網電子商務企業財報審計風險研究

發布時間：2023-01-11 11:35

1緒論 1

1.1研究背景 1

1.2研究目的及意義 2

1.2.1研究目的 2

1.2.2研究意義 2

1.3 文獻綜述 3

1.3.1互聯網電子商務相關研究 3

1.3.2審計風險的識別和應對相關研究 4

1.3.3互聯網電子商務企業審計風險相關研究 5

1.3.4三只松鼠企業相關研究 6

1.3.5文獻述評 7

1.4 研究內容及研究方法 8

1.4.1研究內容 8

1.4.2研究方法 8

1.5創新點 9

2相關概念和理論基礎 10

2.1相關概念 10

2.1.1電子商務 10

2.1.2互聯網電子商務企業 10

2.1.3審計風險 10

2.1.4互聯網電子商務企業審計風險 11

2.2理論基礎 11

2.2.1現代風險導向審計理論 11

2.2.2委托代理理論 12

2.2.3信息不對稱理論 12

3互聯網電子商務企業的特點及審計內容 14

3.1互聯網電子商務企業的經營模式 14

3.1.1Business-to-Business 14

3.1.2Business-to-Consumer 14

3.1.3Customer-to-Customer 14

3.1.4其他類型的經營模式 15

3.2互聯網電子商務企業的特點 15

3.2.1營銷渠道廣泛化 15

3.2.2交易過程虛擬化 16

3.2.3數據信息無紙化 16

3.2.4支付方式多樣化 16

3.2.5商品流通渠道多樣化 17

3.3互聯網電子商務企業審計流程與內容 17

3.3.1審計流程介紹 17

3.3.2審計內容及重點關注點 18

3.4互聯網電子商務企業的財報審計風險 21

3.4.1重大錯報風險增加 21

3.4.2檢查風險水平提高 24

4互聯網電子商務企業財報審計風險成因分析 25

4.1重大錯報風險成因分析 25

4.1.1網絡環境存在安全隱患 25

4.1.2被審計單位業務處理自動化程度高 25

4.1.3企業內部控制制度存在問題 26

4.1.4企業員工結構有待合理化 26

4.2檢查風險成因分析 27

4.2.1互聯網電子商務企業審計相關法規尚不成熟 27

4.2.2審計人員針對性專業能力有待提高 28

4.2.3缺少針對性審計軟件 28

5三只松鼠財報審計風險評估 29

5.1三只松鼠公司介紹 29

5.2三只松鼠重大錯報風險評估 30

5.2.1財務報表層次重大錯報風險評估 30

5.2.2認定層次重大錯報風險評估 35

5.3三只松鼠的審計檢查風險評估 37

5.3.1審計技術和方法相對滯后 37

5.3.2缺乏電子商務專長審計人才 38

5.3.3審計程序設計和實施有待完善 38

6互聯網電子商務企業財報審計風險應對的建議 40

6.1重大錯報風險應對建議 40

6.1.1有關部門加強對互聯網安全性的監督 40

6.1.2提高企業信息系統安全性 40

6.1.3加強企業內部控制建設 41

6.1.4被審計單位完善員工結構 41

6.2檢查風險應對建議 42

6.2.1完善相關審計法律法規體系 42

6.2.2根據審計內容改進審計方法 42

6.2.3開發適應性高的電子商務審計軟件 43

6.2.4加強互聯網電子商務審計人才的培養 43

7結論與展望 45

7.1研究結論 45

7.2研究不足及展望 45

參考文獻 47

作者簡歷 50

致謝 51

1緒論

1.1研究背景

互聯網在我國的出現時間較晚，但從出現開始就進入了高速發展時代，至今互聯網行業已然滲透進我國各行各業。據《中國互聯網絡發展狀況統計報告》統計，截至 2020 年 6 月，我國共有 6.32 億人使用互聯網，互聯網推廣率為 46.9% 。政府的大力扶持和市場的巨大需求，使得互聯網電子商務行業的發展呈燎原之勢，僅 2019 年電子商務交易總額高達 34.81萬億元，同比增長 6.7%，同時就業問題也得到了改善，2019 年電子商務相關從業人數為 5125.65 萬人，與 2018 年相比增長 8.29%。由此可見,互聯網電子商務行業為穩就業、穩金融、穩投資和穩預期做出了積極貢獻，成為促進社會經濟雙進步的火力支援。2018年，《中華人民共和國電子商務法》出臺并于2019 年1 月1 日起正式實施，我國在立法方面對電子商務提起了重視，互聯網電子商務企業紛紛成立并迅速發展，在我國股市紛紛占領一席之地。根據《2019 年中國電商上市公司市值數據分析報告》顯示，我國互聯網電子商務上市企業到 2019年底總數為 66家，相比 2018年增加了 17 家，2019 年互聯網電子商務上市公司總市值為6.45萬億元，相較于2018 年增長63.31%。互聯網電子商務企業的蓬勃發展使其經營狀況和財務信息愈發復雜,審計風險隨之增加，這對第三方審計機構來說是一項巨大挑戰。對該類企業審計工作起指導作用的準則尚不完善，2006 年財政部頒布的《中國注冊會計師審計準則第 1633號——電子商務對財務報表審計的影響》中強調了企業電子商務環境通過影響企業日常運行和經營管理從而影響企業財報的情況，但是準則中只闡述了注冊會計師重點關注的情形，缺少對具體審計流程和方法的規定，因此對注冊會計師實際工作的指導性不足, 同時互聯網電子商務企業審計相關實操指南和參考文獻也并不豐富，由此可見，對該類新興企業審計風險的識別、評估和應對難度較大。

互聯網電子商務企業的特點是經營方式、財務信息、內部控制等各方面存在著明顯特性，交易模式、營銷渠道、商品流通渠道和顧客體驗度也存在較大差異性。互聯網電子商務企業獨有的特點加大了審計風險,增加了工作的難度。因此注冊會計師在對互聯網電子商務企業進行審計時更應保持謹慎性，根據企業特點改善審計流程和審計方法，以更好的完成審計工作。

對互聯網電子商務企業審計風險的研究意義重大,本文的研究案例三只松鼠企業具有交易虛擬性、支付方式多樣化和數據信息無紙化等區別于傳統企業的特點,具有研究價值。本文基于審計風險理論,對互聯網電子商務企業特點及其審計風險成因進行分析,并以三只松鼠企業為案例,分析該類型企業的審計風險點,為互聯網電子商務企業提出具有針對性的審計風險應對建議。

1.2研究目的及意義

1.2.1研究目的

本文以互聯網電子商務企業財報審計風險為研究對象，結合互聯網電子商務企業區別于傳統企業的特點及互聯網電子商務企業的審計現狀，按照重大錯報風險和檢查風險分析審計風險的成因，以三只松鼠企業為例，按照審計風險模型中不同風險類別評估互聯網電商企業關鍵審計風險點，并針對審計風險點提出應對建議，以期為互聯網電子商務企業審計風險的識別、評估和應對提出針對性建議。

1.2.2研究意義

1.2.2.1理論意義

互聯網發展至今，雖然經歷的時間不久，但已然融入各行各業，對互聯網電子商務企業的審計需求大大增加。對第三方審計工作來說，傳統審計方式方法受到沖擊，現有的法律法規和審計準則需要加以補充和完善。

互聯網電子商務企業作為新興企業，其審計風險的識別、評估和應對需要注冊會計師運用更加切合企業特點的審計程序，獲取更加有效的審計證據。本文結合互聯網電子商務企業特點分析審計內容和審計風險點，在一定程度上豐富了對該類企業審計的相關理論研究。

1.2.2.2現實意義

本文以互聯網零售類電子商務企業——三只松鼠為案例進行審計風險的成因、關鍵風險點以及應對措施的分析，為注冊會計師對該類型企業開展的審計工作流程和方法提供參考。針對互聯網電子商務企業自身的特點和審計流程提出針對性的審計風險應對建議，保證審計質量，促進第三方審計機構為委托人提供更優質的服務，發揮審計報告更大的作用。

1.3 文獻綜述

1.3.1互聯網電子商務相關研究

1.3.1.1電子商務的特點

對于電子商務的特點，早在1996年，Kalakota, Whinston (1996)就已經提出電子商務依靠互聯網進行信息傳遞，以電子網站的方式銷售商品，信息傳輸方式和支付系統電子化等［1］。此時因特網剛邁入快速發展期，學者對電子商務的特點了解不夠深入，丁乃鵬，黃麗華(2002)提出電子商務具有買賣雙方匿名，買賣流程脫離實體，線上支付貨款，交易對象突破地域局限等特點［2］。廖選，蘭楊，岑遠(2014)在前面觀點的基礎上提出電子商務的本質特點是企業與外界進行資源互換和信息共享的方式之一［3］。劉志超，陳勇，姚志立(2014)在大數據環境下進行分析，提出電子商務具有運營數據化、行業應用垂直整合化、數據資產化的三大特點［4］。通過搜集分析資料，本文認為電子商務除了具有以上特點外，還有突破時間地域的方便高效性，滲透進日常生活的普遍性特點。

1.3.1.2電子商務帶來的影響

( 1 )電子商務帶來的挑戰

對于市場領域來說，電子商務的出現首先顛覆了人們對傳統商業的認知，以其便捷、隱秘和高效的優點對傳統行業帶來較大沖擊，傳統企業面臨轉型［5］，林荷，鄭秋錦,陳佑成(2015)提出傳統企業在轉型中面臨了商業模式同質化嚴重，線上信息平臺支撐力弱等問題［6］。同時電子商務也有一定的局限性，于鑫，楊美麗(2018)認為電子商務企業的會計數據信息被電子符號、磁介質所取代，信息的真實性難以保證［7］。

隨著互聯網的不斷發展，孫華(2020)認為傳統的商業營銷模式越來越無法適應當前市場，電子商務平臺能否準確分析市場，把握消費者喜好，找準自身定位，突出企業特色才是在眾多電商平臺中拔得頭籌的關鍵［8］。

審計和財會領域也受到了挑戰，Jagdish, Mary (2010)認為信息技術和電子商務的發展必將使電子商務審計人員的審計方法和審計程序進行相應的改變［9］。Amr Kotb, Clare Roberts (2012)在強調了電子商務對審計帶來挑戰的同時指出審計人員應主動應對，根據電子商務的特點調整審計程序以適應電子商務企業審計［10］。張虹,張莉,李潔 (2017)研究了電子商務對傳統會計的影響，得出電子商務的出現對會計領域產生強烈沖擊的結論［11］。

(2)電子商務帶來的發展

另一方面，電子商務也帶來了新的發展。對企業來說電子商務的出現促進了企業核心競爭力的提升，李小卯，司春林(2000)認為具體表現在對企業產品競爭力、經營管理能力、技術創新能力的促進上［12］，劉禹妍(2020)認為表現在電子商務利用方便快捷的特點使得交易突破地域限制，實現企業跨國貿易業務的新發展［13］。電子商務還影響了企業的內部控制制度，王靜坤(2017)研究發現電子商務促進了企業內部人力與信息程序的結合和協作［14］。

對審計領域來說， AmrKotb， Clare Roberts ( 20 1 1 )利用實地訪談和調查問卷的方法對電子商務對財務審計的影響進行研究，得出電子商務能夠助推互聯網審計技術發展的結論［15］, ZhangYangYue(2018)進行了具體分析，認為互聯網電子商務購物平臺的開發使得企業的交易流程出現變化，審計人員需改進審計方法以適應這種變化［16］。在互聯網電子商務企業審計的不斷發展中，南海(2020)認為審計將呈現出個性化審計發展壯大，聯網審計被廣泛應用，總體審計和聯合審計相結合的三大趨勢［17］。

本文認為電子商務的出現使得傳統的審計方法適用性降低，為應對這項挑戰，審計人員應當根據電子商務企業的特點調整審計重點，開發適應性更高的審計程序和審計方法。

1.3.2審計風險的識別和應對相關研究

Anderson (1977)首次將審計風險從整體分成財務報表層次和認定層次［18］。Andrew Chambers(2014)經過探索，對審計工作的審計方案和審計范圍進行了劃分［19］。胡春元 (1998)首次將審計風險的識別劃分為三個層次，從最微觀的角度來看，指注冊會計師沒能檢查出錯報的風險；從較為微觀的角度來看，指注冊會計師未能對財務報表發表恰當意見的風險；從宏觀角度來說，指影響整個審計行業發展的風險［20］。閻銀泉(2011) 研究發現審計人員對同一審計事項的審計風險的認定隨著審計環境和審計主體的變化而發生改變［21］。

本文在對互聯網電子商務企業財報審計風險進行研究時采納Anderson的分層方法, 將三只松鼠企業重大錯報風險分為財務報表層次和認定層次分別進行分析。

對審計風險的識別是為了風險應對做鋪墊，而Hogan (2015)通過研究審計人員主觀因素對審計抽樣影響后發現審計風險無法消失［22］，注冊會計師可以通過完善審計流程來應對審計風險，謝榮(2003)認為可以通過實施風險導向審計，改進審計雙重復核責任制度，注冊會計師審慎接收客戶等措施應對審計風險［23］。孫瑩(2019)也提出謹慎選擇審計對象，建立審計質量監控機制的措施，還提出了規范審計工作底稿的編制等措施［24］。粟立鐘,張潤達,魯睿(2019)對股權激勵政策進行研究，發現股權激勵能夠影響注冊會計師對審計風險識別和應對［25］。王蕓,楊磊,陳琦(2020)對共享審計進行深入研究，發現在信息傳遞效應下的共享審計在一定程度上能夠降低審計風險［26］。

1.3.3互聯網電子商務企業審計風險相關研究

1.3.3.1互聯網電子商務企業審計風險影響因素研究

( 1 )互聯網電子商務企業審計風險來源

Richard. E(2010)通過研究發現互聯網電子商務企業審計風險主要來自于企業自身經營風險對財務報表產生影響進而導致的審計風險和審計人員自身缺乏相應專業能力所導致的審計風險［27］。付達院，楊靜怡(2019)認為注冊會計師在對互聯網電子商務企業進行審計時通常面臨網絡環境中的系統安全風險，電子數據傳輸的內部控制風險和會計軟件更新帶來的測試風險［28］。

(2)互聯網電子商務企業審計風險成因

通過查閱文獻，筆者發現互聯網電子商務企業審計風險成因大多與互聯網電子商務企業與傳統行業相比的差異之處有關。楊曉軍(2000)認為審計環境的變化導致審計風險增加［29］，陳漢文，譚志剛(2002)認為互聯網電子商務企業特有的交易虛擬性特點使得審計風險增加［30］，曾建光，張英(2014)通過運用審計風險模型得出互聯網環境下企業信息安全風險是審計風險的成因［31］。

除此之外，倪蘇(2013)還認為隨著互聯網電子商務企業的發展，同行業競爭也能通過增加企業整體經營風險導致審計風險形成［32］。白東蕊(2018)結合具體案例將審計風險分為外部環境、審計對象和審計主體三大方面［33］。

1.3.3.2互聯網電子商務企業審計風險應對措施

對互聯網電子商務企業審計風險的應對，Cain(2010)認為注冊會計師應當將企業內部控制制度的有效性和有效執行作為審查關鍵點［34］，夏遠江(2018)也強調了審計人員對企業內部控制進行測試的重要性［35］, Seidd, Timothy(2014)認為注冊會計師在審計程序的使用上應當與被審計單位具體審計風險相結合，增強審計方法的靈活性［36］。

劉國城，王躍堂(2017)指出審計主體應當重視對被審計企業事前了解的重要性，在制定審計計劃之前對互聯網電子商務企業的固有風險構成進行全面了解［37］。

Yunji Liang，Lijun Bu(2016)從注冊會計師的角度提出觀點，認為注冊會計師自身應當增加電子商務方面的知識儲備，培養復合型審計人才［38］，丁宇辰(2018)認為開發適用于互聯網電子商務企業的審計軟件能夠幫助注冊會計師更好的分析數據，識別風險，評估風險，更好的進行審計風險應對［39］。

陳偉，居江寧(2018)強調了注冊會計師對審計線索進行分析的重要性，通過分析構建了利用大數據可視化技術來幫助注冊會計師搜索篩查有用的審計證據的框架，以更好的揭示風險隱患［40］。元媛(2018)根據互聯網電子商務企業的經營特點劃分了審計程序側重點，包括充分利用電子函證，注重審查交易事項真實性，保證審計證據真實準確等［41］。

通過總結文獻可以發現當前針對互聯網電子商務企業審計風險應對措施的研究大多從降低檢查風險的角度出發，對審計人員和會計師事務所提出建議，本文在提出此方面建議基礎上還研究了外部監管和被審計單位方面的應對措施。

1.3.4三只松鼠企業相關研究

1.3.4.1三只松鼠營銷策略研究

三是松鼠企業主要銷售渠道為線上渠道，線下銷售渠道在積極開拓中。

( 1 )線上營銷策略

對于線上營銷策略，董永生(2018)研究發現三只松鼠企業充分利用了互聯網搜索引擎和社會化媒體實現精準營銷，并通過設計和塑造令人記憶深刻的松鼠卡通形象實現品牌營銷［42］。曹鈺青(2019)通過分析提出三只松鼠企業可將食品質量安全保證作為未來線上營銷方向［43］。

( 2)線下營銷策略

對于線下營銷策略，何艷(2018)提出了三只松鼠線下體驗店定位精準合理、規劃放眼長遠、布局抓人眼球、實體體驗豐富等優點，達到了線下實體店的完美營銷［44］。徐夢迪( 2020)通過研究三只松鼠企業“人店合一”實體經營理念，發現三只松鼠線下店充分發揮了服務體驗的作用，并通過情景帶入的方式宣傳了品牌文化，推動了線上線下雙銷售渠道的共同發展［45］。

1.3.4.2三只松鼠品牌競爭研究

三只松鼠成為休閑零售類互聯網電子商務企業中的佼佼者，與其進行品牌推廣參與品牌競爭存在一定關系，李珊(2018)通過研究三只松鼠品牌形象發現企業將三只詼諧可愛的松鼠作為品牌形象并賦予每只松鼠不同的性格特點，以此達到品牌推廣的目的［46］，王凱旋(2019)也肯定了上述觀點，并通過對三只松鼠企業的內外部環境進行分析，提出注重品牌延伸的建議［47］。謝擇月，倪茹芬(2019)重點關注了三只松鼠的故事營銷策略，發現三只松鼠的品牌競爭力通過故事品牌營銷有效增強，但是企業應當注重為品牌注入新的內涵［48］。

通過對三只松鼠企業相關文獻進行梳理發現當前研究更多停留在其競爭策略方面，缺乏關于其審計風險的研究。

1.3.5文獻述評

根據目前的研究現狀，可以看出電子商務具有明顯區別于傳統行業的特點，正是由于這些特點導致電子商務對市場領域和財會審計領域帶來挑戰和機遇，迫使傳統企業內部控制制度發生轉變，使各大營銷平臺探索新型渠道，提高企業競爭力。為降低審計風險，審計人員需有針對性的改進審計程序方法，使審計業務向好發展。審計風險雖然無法回避，但是可以應對。根據目前對互聯網電商企業審計風險的研究，審計風險成因主要由互聯網電子商務企業與傳統企業的不同之處構成，審計風險應對措施大多從審計主體入手，弱化了其他方面。當前文獻對于三只松鼠企業的研究大都關于其營銷策略和品牌競爭，缺乏其他方面的分析。

本文在當前研究基礎上對互聯網電子商務企業區別于傳統企業的特點進行深入挖掘，分析審計風險成因，以三只松鼠企業為例，分層次對互聯網電子商務企業進行財報審計風險評估，不僅充實了對三只松鼠企業的研究，也豐富了電子商務企業審計風險的研究對象類型。最后從重大錯報風險和檢查風險兩方面提出互聯網電子商務企業審計風險應對建議，補充了外部監管和被審計單位方面應對建議的研究。

1.4 研究內容及研究方法

1.4.1研究內容

本文基于審計風險相關理論，結合互聯網電子商務企業特點及審計風險現狀，對電商企業審計風險成因進行分析，將三只松鼠作為研究對象案例，利用審計風險模型對各層次關鍵風險點進行評估，并提出相應的建議。具體如下：

第一部分：緒論。本部分對研究背景、目的及意義、研究內容和方法進行闡述，對當前研究文獻進行綜述，最后提出本文創新點。

第二部分：本部分界定了相關概念，結合本文研究內容對運用的相關理論進行了介紹。

第三部分：本部分介紹互聯網電子商務企業的經營模式及特點，并與傳統企業作對照，介紹了互聯網電子商務企業審計流程和內容及財報審計風險的變化。

第四部分：本部分將互聯網電子商務企業的審計風險成因分層為重大錯報風險和檢查分析進行分析。

第五部分：本部分首先對三只松鼠企業進行介紹，然后利用審計風險模型將審計風險分層次，逐一進行風險評估。

第六部分：本部分結合互聯網電子商務企業審計風險成因并針對前文分析的審計風險點分層提出審計風險應對建議。

第七部分：本部分包括結論和不足及展望。

1.4.2研究方法

文獻分析法：在網絡上對國內外互聯網電子商務企業財報審計風險相關文獻進行梳理、分析和總結，本文以此為依據進行進一步的研究。

案例研究法：本文選取A股市場上市公司三只松鼠為案例，通過閱讀財務報表、審計報告和網絡資料，分析該案例企業財報審計風險的成因和關鍵風險點，使本文研究成果更具有實操性。

1.5創新點

本文選取新興的零售類電子商務企業三只松鼠進行分析，相較于大多數研究者青睞的大型互聯網電子商務企業如京東、蘇寧等來說，具有一定的特殊性，并且當前文獻對三只松鼠企業的研究集中于營銷策略和品牌競爭，對其審計風險方面的研究較為匱乏，本文為市值較低但發展潛力巨大的新興互聯網電子商務企業財報審計風險的研究提供思路。

2相關概念和理論基礎

本章首先對電子商務、互聯網電子商務企業、審計風險和互聯網電子商務企業審計風險的概念進行定義，然后介紹了本文理論依據，包括現代風險導向審計理論、委托代理理論和信息不對稱理論。

2.1相關概念

2.1.1電子商務

國內外不同研究者對電子商務的概念有不同的定義。世界貿易組織（WTO）提出電子商務除了指利用電信網絡實現產品生產、營銷、銷售和流通等日常經營形式外，從廣義上看還是能夠幫助企業降低成本，提高效率，解決問題，從根本上提升企業實力的手段［49］。應當注意的是，定義中的電信網絡不僅僅指互聯網，而是包括所有可以實現遠程通信的網絡，但是互聯網電子商務是電子商務中的一類，特指利用互聯網這一種網絡進行日常交易，不包括企業內部網絡和增值網等。本文研究的企業類型屬于利用互聯網進行各項交易的企業。

2.1.2互聯網電子商務企業

互聯網電子商務企業是電子商務企業中的一類，即利用互聯網使企業的產品生產、商品營銷和商品流通等活動在線上完成的企業。與傳統行業相比，除了企業的日常交易活動產生巨大差異外，電子商務的開放便捷性也影響了企業的經營管理和組織架構，互聯網電子商務企業能夠更好的降低經營成本，增加商務機會。

互聯網電子商務企業包括 B2B、B2C、C2C 等多種經營模式，本文選擇的案例三只松鼠企業屬于 B2C 類型。

2.1.3審計風險

對于審計風險的概念，各方有不同界定，依據《中國注冊會計師審計準則第 1101 號——財務報表審計的目標和一般原則》可知，審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。本文認同審計準則中的概念，并按照審計風險模型將審計風險劃分為重大錯報風險和檢查風險對互聯網電子商務企業審計風險成因、風險點和應對建議進行研究。

2.1.4互聯網電子商務企業審計風險

對互聯網電子商務企業審計風險的概念界定時應當將傳統審計風險概念和電子商務的特點結合來看，中國注冊會計師執業準則中對電子商務審計風險有以下定義：在對電子商務相關財務報表進行審計時出現錯報，注冊會計師出具不恰當審計意見的可能性 [50]。本文認為此定義比較完善。

電子商務自身具有的特點對企業各方面產生了影響，隨著企業業務規模的逐漸擴大，數據信息冗雜繁多，業務項目復雜多樣，審計風險也越來越復雜，因此對于互聯網電子商務企業審計風險的識別不能簡單的套用傳統行業。

2.2理論基礎

2.2.1現代風險導向審計理論

現代風險導向審計強調了風險評估在整個審計過程中的重要性，注冊會計師應將對被審計單位風險全面的識別和評估放在審計工作的前一部分，然后以此為依據有重點性的進行審計。現代風險導向審計理論的特點是審計重心被放在風險評估上，這要求注冊會計師對企業各方面的了解程度更深，在前期調查和了解工作上花費更多精力，風險評估趨于系統化，注冊會計師對在此基礎上得到的風險評估結果實施審計測試，對被審計單位風險點全面識別，才能得到更充分適當的審計證據，審計風險也隨之降低。

依據現代風險導向審計理論，企業財務報表是經營狀況的直接體現，企業自身的經營風險可能產生財務后果，因此對互聯網電子商務企業審計風險的識別從企業整體經營風險評估入手，通過了解企業經營風險分析對財務報表的影響，繼而識別審計風險。運用現代風險導向審計理論可以使審計人員在審計過程中將審計重點靈活化，針對不同審計風險點實施適合的審計程序，審計應對更精準，審計效率更高。由于先對企業進行風險評估，注冊會計師重點分析企業經營風險，在搜集審計證據時往往注重對外部證據的把握，對于互聯網電子商務企業審計時，企業所在行業狀況、外部環境、市場供求等因素都可以作為外部證據來為風險評估服務。

2.2.2委托代理理論

委托代理理論認為代理關系本質上是協議關系，委托人和代理人之間以薪資為紐帶建立起合作關系，代理人獲得委托人賦予的暫時決策權，并按委托人的意愿完成委托任務，如圖 2-1 所示。委托人往往看重企業的穩定發展，而代理人更追求企業快速擴張，除此之外，委托人更看重企業潛在綜合競爭力，而代理人往往追求短期利潤最大化，在這種情況下，委托人和代理人的目標漸漸產生偏差，為了驗證代理人對委托任務的執行情況，第三方審計機構受邀對企業財務報表和經營情況進行審查，最后向財產所有者出具審計報告。

圖 2-1 審計關系圖

對于互聯網電子商務企業來說，企業組織架構、內部控制制度等與傳統企業存在區別，企業外部環境變化程度大，企業內部環境穩定程度低，企業經營者可能利用企業經營過程的漏洞實施一系列舞弊手段，如虛增收入，原材料采購暗箱操作等行為，達到侵吞資產的目的，損害企業所有者的利益，企業日常經營風險增加，注冊會計在進行審計時的審計風險增加。

2.2.3信息不對稱理論

信息不對稱理論出現于 70年代，是指在各項經濟活動中的參與者所獲得的信息量不同，而手中所掌握信息量的多少決定了做出各項決策的難易程度。在面臨選擇時，掌握的信息越多，越有可能做出正確的決策，因此在經濟活動中，信息掌握較多者可以獲取更多的經濟利益。

信息不對稱理論在審計工作中，是指審計主體、審計客體和審計委托人三者對企業相關信息的掌握量不同。審計客體和審計委托人之間相比較，審計客體掌握較多的企業內部信息、管理信息和決策信息，而審計委托人大多依靠企業財務資料獲取較少的相關信息，信息存在不對稱現象。在審計主體和審計客體之間比較，審計主體主要依靠審計客體提供的信息資料開展審計工作，顯然存在信息不對稱現象，在這種情況下注冊會計師就要從各個方面盡可能獲取更多的信息。

這種信息不對稱現象在互聯網電子商務企業中體現的更加明顯，互聯網電子商務企業發展歷程較短，內外部環境復雜程度較高，企業經營者獲取的信息較多，可能出現刻意隱瞞信息的情形，增加舞弊的機會，審計風險隨之增加。因此注冊會計師在審計時應當盡可能從各種渠道多搜集企業信息，獲取審計證據，對審計風險進行識別和評估，挖掘審計風險點。

3互聯網電子商務企業的特點及審計內容

本章首先介紹了互聯網電子商務企業的經營模式，其次介紹了互聯網電子商務企業的五大特點，然后按照四大循環審計對審計流程和內容進行了介紹，最后對互聯網電子商務企業的財報審計風險進行了闡述。

3.1互聯網電子商務企業的經營模式

3.1.1Business-to-Business

Business-to-Business即B2B,該種經營模式是指兩家或多家企業利用互聯網為介質，進行產品、服務及信息交換的經營模式。B2B電子商務企業重點在于其營銷關系建立在企業之間，而電子商務成為連接了 B2B市場的重要紐帶，企業通過設立電子商務網站以互聯網為載體實現企業內部與客戶企業的連接，這種方式借助了互聯網高速傳播的特點，相較于傳統經營模式來說具有方便快捷的優勢，互聯網電子商務企業由此得到了快速發展。B2B經營模式憑借其極強的操作性成為當前互聯網電子商務企業占比最大的經營模式，典型代表有阿里巴巴、中農網、歐冶云商、國網商城、慧聰網等。

3.1.2Business-to-Consumer

Business-to-Consumer 即 B2C， B2C 經營模式指的是企業以互聯網為載體，向個人輸送商品、服務及數據傳遞的經營模式。互聯網電子商務企業利用互聯網通過線上多種渠道將企業的產品、服務和信息數據傳送給消費者，除了銷售行為外，企業的營銷推廣也在互聯網上完成。消費者利用企業構建的電子商務平臺可以隨時隨地參與經濟活動。選擇這種經營模式的企業有亞馬遜、天貓、京東、麥包包等，本文選取的案例企業三只松鼠也屬于該種類型。

3.1.3Customer-to-Customer

Consumer-to-Consumer 即 C2C， C2C 經營模式指的是消費者與消費者之間通過互聯網交易，是個人與個人之間產品、服務及信息交換的模式。選擇這種經營模式的企業通常起到提供交易平臺的作用，消費者在符合平臺交易規則的前提下可進行自由交易，消費者可以通過交易平臺將自己的物品出售給另一個消費者，最典型的代表是淘寶，除此之外還有馬蜂窩、洋碼頭、拍拍等。

3.1.4其他類型的經營模式

除了上面比較常見的互聯網電子商務企業的經營模式外，還有其他類型的經營模式，如Customer-to-Business,即先有消費者提出需求，企業根據需求生產相應的產品，這種經營模式符合市場供求規律，代表網站有臉蛋網、招招看、享自游等。除此之外還有Online-to-Offline,即實體經營與互聯網結合的商業模式，互聯網成為促進線下產品和勞務交易的重要工具,美團、餓了么外賣、大眾點評等屬于該種經營模式。

3.2互聯網電子商務企業的特點

3.2.1營銷渠道廣泛化

經營模式決定營銷渠道,由于互聯網電子商務企業依靠互聯網為載體進行線上交易,因此與傳統企業相比,互聯網電子商務企業營銷渠道更為廣泛。傳統行業通常通過在各大實體店舉行促銷活動來進行產品營銷,時間上受限于節假日、店慶和白天營業時間,地點更是受地段和人流量的限制,營銷形式單一。而互聯網電子商務企業可以隨時隨地利用互聯網進行營銷宣傳,不受時間和地點的限制,營銷形式多樣化,包括限時搶購、零點拍、團購等促銷活動。除了傳統營銷方式外,互聯網電子商務企業提供的無理由退換貨、快遞直達、退貨運費全免等便利條件也吸引了眾多消費者,消費者不僅可以足不出戶進行商品篩選并拿到想要的商品,而且在進行商品的退換時也可以不支付任何費用,因此相較于去實體店購物消費者更傾向于選擇網上購物。

本文分析的案例三只松鼠企業時常開展線上促銷活動,尤其是在年末的各大交易平臺年貨節中更是一舉完成 2019 年當年三分之一的銷售額,因此互聯網電子商務企業營銷渠道的多樣化也在一定程度上使銷售環節的審計風險增加。

3.2.2交易過程虛擬化

互聯網電子商務企業的交易過程一般為買賣雙方利用互聯網進行商品信息和交易信息的互換，經過必要的溝通后，買方創建電子訂單并采用電子支付方式完成付款行為，賣方通常利用物流快遞等方式將產品送至買方手中，買方檢查商品質量，最后在交易平臺確認訂單，完成交易。整個交易過程高度虛擬化，買賣雙方無需面對面交易和付款，簽訂紙質合同即可完成整個交易過程。互聯網電子商務企業交易過程高度虛擬化的特點導致企業交易環節可能出現虛增訂單從而虛增利潤等舞弊情況，從而使審計風險增加。

3.2.3數據信息無紙化

由于互聯網電子商務企業的商品營銷通過互聯網進行且交易過程高度虛擬化，因此商品各項數據、各項憑證和客戶的交易訂單信息都直接以電子數據存儲在企業數據庫中。相比于傳統企業中紙質數據和電子數據共同構成企業信息數據庫的情況，互聯網電子商務企業的數據信息無紙化程度更高，存儲難度更大。因此在對該類企業進行審計的過程中，注冊會計師對取得的電子信息審計證據真偽性進行辨別的難度較大，除此之外，數量龐大的電子數據對審計人員的審計存儲分析系統的要求更高，因此審計風險隨之增加。

3.2.4支付方式多樣化

互聯網電子商務企業的交易活動的完成以互聯網為載體，包括創建電子訂單后買方完成支付行為都是在網上進行，因此對于企業的整個交易過程中最重要的資金收付階段仍然在互聯網上完成，傳統行業通用的現金銀行卡等面對面資金支付方式無法滿足互聯網電子商務企業的資金支付，新型電子支付方式應運而生，當前常用的電子支付方式包括支付寶、微信、財富通等，雖然電子支付方式的多樣化對于企業和消費者來說滿足了不同消費人群根據消費額大小使用不同支付方式的要求，但是對于審計人員來說，對電子支付憑證的真實性和完整性的審計難度大，審計風險隨之增加。

3.2.5商品流通渠道多樣化

傳統企業大多商品流通過程復雜,但形式單一,需經過批發、零售的過程,商品銷售方式也為線下實體店經銷,這種單一流通渠道需要在每個銷售地點租設店鋪和倉庫, 還需要雇傭工作人員,對企業來說商品流通效率降低且交易成本增加。而對于互聯網電子商務企業來說,商品流通渠道往往將傳統企業中的批發商和零售商省掉,取而代之的是各大網絡購物平臺,目前火爆的第三方網絡購物平臺有天貓、淘寶、京東、蘇寧等, 這樣的商品流通渠道使得企業只需在國內主要城市分散化設立倉儲點,并聘請相對較少的專業客服進行線上導購即可,商品流通效率大大提高的同時交易成本大大降低。

本文分析的案例三只松鼠企業的商品流通平臺除了包含上述四大網絡購物平臺之外,還通過三只松鼠自營 APP 平臺和線下松鼠小店進行商品銷售,商品流通渠道的多樣化要求審計人員在統計交易數據信息時更加全面化,一定程度上增加了審計風險。

3.3互聯網電子商務企業審計流程與內容

3.3.1審計流程介紹

注冊會計師進行互聯網電子商務企業審計工作時,仍然按照傳統審計工作流程進行,從廣義上看包括接受被審計方的業務委托,了解被審計方情況并對審計工作開展計劃,了解企業內部控制,進行風險評估,實施控制測試和實質性程序,完成審計工作并編制審計報告。具體來看,注冊會計師開展的審計工作有對互聯網電子商務企業的財務數據、文件信息和各項資產進行檢查,觀察企業的運營流程,詢問員工情況,對企業應收賬款進行函證,采取多種方式對企業的財務數據信息進行重新計算以檢查準確性,采取多種方式對企業內部控制重新執行以測試其有效性,對企業各項數據信息進行研究分析并做出評價。

互聯網電子商務企業高度依賴互聯網和電子數據庫,互聯網作為承擔了企業各項交易的載體,其安全性必須得到保障,電子數據庫則存儲了企業全部的電子交易數據和財務信息,審計人員需要在龐大的數據海洋中獲取充分且適當的審計證據。互聯網電子商務企業具有交易過程虛擬化,支付方式多樣化和商品流通渠道多樣化的特點,注冊會計師對其審計工作在審計方法上重視對被審計方電子數據的搜集、整理和分析，包括對企業網上電子訂單、電子合同、銷售發票等進行搜集并對各項數據信息的真實性、完整性和準確性進行分析。

其次，由于互聯網電子商務企業的數據信息以電子方式存儲，因此在注冊會計師對企業應收賬款進行函證時，結合企業特點改變了實施函證方式，以電子函證的方式為主，但要保證電子函證的全程封閉性，確保其真實性。

最后，審計人員還重視對被審計方內部控制體系是否合理有效的審查，內部控制體系的安全且有效保證了企業發現和抵御風險的能力。

3.3.2審計內容及重點關注點

審計內容可以分為對四大循環的審計，即對銷售與收款循環、采購與付款循環、生產與存貨循環和籌資與投資循環的審計。對于一些零售類互聯網電子商務企業來說主要業務為采購原材料進行篩選加工后進行銷售，如三只松鼠企業，因此對于該類企業的銷售與收款循環，采購與付款循環較為復雜，也比較重要，而生產與存貨循環相對簡單，貨幣資金循環在傳統行業和互聯網電子商務企業中同樣重要。

3.3.2.1 銷售與收款循環審計

銷售與收款循環即企業將產品交由消費者并收到貨款。注冊會計師在對互聯網電子商務企業進行銷售與收款循環審計前首先對企業銷售與收款循環流程的特殊性進行充分了解和分析，在此基礎上分析業務流程中的審計風險點并了解企業針對該項循環中風險的相關控制。銷售與收款循環的業務流程通常包括以下流程：

（1）企業的銷售部門收到客戶訂購單。

在互聯網電子商務企業中，客戶通常依靠互聯網生成電子訂購單，付款至第三方擔保平臺，完成訂購活動，此時電子訂購單通過企業內網傳送到銷售部門，銷售部門人員進行審批后編制銷售單。客戶在第三方網絡購物平臺提交電子訂單和在線付款時只是確認了交易價格，相關款項很可能流入企業，但是貨物還在企業手里，并且客戶有隨時撤銷訂單的權力，因此企業此時還不能做賬務處理。注冊會計師此時應重點關注營業收入的確認是否真實。

除了零售類客戶的訂購單外，企業還會收到批發類客戶訂購單，注冊會計師也不能忽略對應收賬款的審查。

（2）企業的倉儲部門編制發運憑證收到銷售部門批準后的銷售單后,倉儲部門編制發運憑證,進行供貨準備。注冊會

計師重點對發運憑證是否連續編制進行檢查。

（3）企業的裝運部門裝貨裝運部門收到倉儲部門發出的發運憑證,依據憑證內容將相應商品從倉庫中提出,

包裝發貨,并出具出庫單。此時貨物已經離開企業,企業確認收入,貨款在第三方擔保平臺,借方記應收賬款。雖然滿足了收入確認的條件,但是第三方網絡購物平臺遵循七天無理由退換貨規定,貨物存在被退換的可能性。因此在此項流程中,注冊會計師除了重點檢查銷售單、發運憑證、裝運憑證和發貨商品的一致性外,還應當對企業確認收入時間的依據進行審查。

（4）企業的財務部門記錄交易企業財務部門在收到銷售單、發運憑證、出庫單和銷售發票后進行對比和檢查,登

記銷售明細賬。在此項流程中,注冊會計師重點關注銷售發票的連續編號,檢查記錄是否準確,檢查應收賬款是否賬賬一致,對應收賬款真實情況進行確認。

除此之外,注冊會計師還注重對各項記錄的真實性和完整性進行檢查,銷售和交易職責分離的審查,這些與舞弊相關。

（5）企業的財務部門辦理收入當客戶支付現金或銀行存款,第三方擔保平臺將貨款支付給企業后,財務部門登記

入賬。在此項流程中,注冊會計師重點檢查日記賬、明細賬和總賬余額一致性。

（6）發生貨物拒收或退換貨情況這種情況下企業應當分情況處理,退回貨物經企業倉庫檢查收貨后由財務部門銷

賬,貨物被退企業應當沖減當期收入和成本,客戶需要換貨時發生的運費追加企業銷售費用。在此項流程中,注冊會計師重點關注企業沖賬是否準確,對退回商品完整性的檢查流程是否完善。

（7）對壞賬準備的相關處理財務部門依據企業規定提取壞賬準備和核銷壞賬準備。注冊會計師重點關注企業對

壞賬準備的計提是否恰當,相關記錄是否正確,審批檢查手續是否完善等方面。

3.3.2.2采購與付款循環審計

采購與付款循環是企業從原材料供應商手中進行采購，檢驗完成后完成款項支付。互聯網零售類電子商務企業主要經過以下四項業務流程：生產部提出材料購買請求、采購部完成購買流程、倉儲部查驗買成材料和財務部完成付款。

在采購與付款循環的流程中，采購行為為重點。注冊會計師對不相容職務分離提起重點關注，檢查企業分開交付的崗位是否存在人員重疊現象。采購流程是否完善，采購貨物是否真實交付企業，采購招投標制度是否建立健全并督促采購人員嚴格遵守，注冊會計師通過運用控制測試，檢查各環節審批的真實性和完整性，與同行業整體情況進行對比等審計方法查詢舞弊情況。注冊會計師還關注采購業務記錄的完整性，入賬時間是否符合規定，應收賬款余額是否記錄正確無誤。除此之外，注冊會計師重點檢查并函證相關重要合同記錄，如采購合同的真實性，以檢查采購價格是否同市場價格合理。對于將原材料只進行粗加工的零售類電子商務企業來說，供應商的選擇尤為重要，注冊會計師重點關注企業是否具有完善的供應商資格審查流程以確保供應商的穩定性和高質量。對于受自然影響和政策影響較大的原材料的采購計劃是否完善。

3.3.2.3生產與存貨循環審計

生產與存貨循環是企業從制定生產計劃到生產部門完成生產后入庫保存的過程。互聯網電子商務企業在生產與存貨循環中主要包括以下業務流程：

（1）制定生產計劃

企業生產部門根據銷售部門提供的下一銷售期間的預測制定本期間的生產計劃。注冊會計師在此項流程中重點關注生產計劃的合理性，協同審查銷售部門提供的銷售預測報告的適當性，檢查銷售預測依據是否恰當，是否納入對于銷售受季節波動性影響的考慮。

（2）生產部門生產產品

企業的生產車間根據生產計劃領取原材料，然后開展生產。注冊會計師重點檢查領料單的完整性，比較生產工單和領料單是否存在差異，領料審批是否完整，過多余料的退還情況。

（3）生產成本核算

生產過程中對生產成本進行核算，包括材料、人工等費用。注冊會計師重點檢查費用歸集是否準確，制造費用分攤是否準確，是否存在虛增利潤的情況。

（4）產品驗收入庫

生產部門將產品生產完成后需要經過質量檢驗才能入庫，提交驗收入庫單，質檢報告等資料。注冊會計師應當關注質量檢測標準的更新情況，通過詢問、觀察等審計程序了解是否存在未按流程質檢的情況。

（5）存貨管理

企業對倉庫中的產成品、在產品、材料等存貨進行全面管理。注冊會計師進行審計時，除了對相關內控有效性和運行情況測試外，重點關注價值較大存貨余額真實性，跌價準備計提的合理性，審查存貨截止期。監盤程序也是注冊會計師對存貨進行審查時運用的重要的手段之一，注冊會計師除了檢查存盤記錄是否完整外，還應抽查存貨與記錄的一致性，存貨質量是否正常，對于食品類互聯網電子商務企業重點審查企業存貨管理辦法有無不恰當之處，食品質量控制制度是否完善。

3.3.2.4籌資與投資循環審計

籌資與投資循環由企業籌資和投資活動交易組成。互聯網電子商務企業的主要內容與傳統企業相比差異不大，包括企業借款和股東權益交易，權益性投資交易，債權性投資交易。注冊會計師在了解企業相關內部控制后實施細節測試，以確定籌資業務和投資業務是否真實發生，各項交易記錄是否準確，各項交易發生額是否準確。

3.4互聯網電子商務企業的財報審計風險

3.4.1重大錯報風險增加

根據《中國注冊會計師審計準則第 1211 號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》文件，注冊會計師需要對六大方面進行了解來實施重大錯報風險評估。而相較于傳統行業，互聯網電子商務企業的產品營銷和交易信息都在互聯網上進行，企業具有的特殊性和網絡環境的復雜性導致互聯網電子商務企業關于這六大方面的重大錯報風險都有所增加。下面依次展開分析。

（1）行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素

互聯網電子商務企業涉及的行業種類很多，以三只松鼠這類食品零售類互聯網電子商務企業為例，零售食品電商市場發展迅猛，老牌企業和新秀企業共同搶占市場，三只松鼠雖然在同類新興企業如良品鋪子、百草味等企業中的知名度在穩步上升，但是品牌口碑與老牌食品零售類企業相差不小，如旺旺、洽洽等企業，而食品零售類企業產品可替代性較高，顧客粘性相對較低，因此企業競爭壓力較大。互聯網電子商務企業產品銷售具有明顯的周期性，營業收入隨各大網絡平臺的促銷活動的開展與否而變化，在大促節日時產品銷量大幅度提高，這種情況下企業營利高度集中于某幾個時間段，影響了企業的采購和生產，企業重大錯報風險增加。

互聯網電子商務企業出現時間雖短但是發展勢頭迅猛，為了更好的引導企業成長，相關政策在逐步完善中，但從總體上來說，雖然近年來國家出臺了一系列約束性政策法令，但仍然以引導和發展為主要目標，相關監管部門也在建設成熟中，也并未出現一例互聯網電子商務企業的審計失敗案例，因此當前的政策和監管使得互聯網電子商務企業發展自由度較高，注冊會計師在對其進行審計時可借鑒的法規和資料較少，重大錯報風險增加。

除此之外，互聯網電子商務企業同傳統行業一樣受到宏觀經濟景氣程度的影響，自 2019 年末以來，全球遭遇新冠肺炎病毒的威脅，雖然我國目前已經基本恢復正常的生產生活，但是宏觀經濟整體并不繁榮，消費者購買力相對降低，企業營利受到影響。由于國外疫情難以遏制，對外貿易受到嚴重影響，對于一些原材料需進口的互聯網電子商務企業來說原材料采購方面出現較大風險。

（2）被審計企業的性質

互聯網電子商務企業大多為新型企業，企業運營模式與傳統行業存在較大差別，互聯網電子商務企業內部運營以高效率為主要特點，組織架構形式也摒棄了傳統的集權制、分權制等形式，取而代之的是直線和矩陣等簡單式。互聯網電子商務企業一切以客戶為根本，簡單高效的組織架構才能以最快的速度將市場反饋，用戶偏好傳遞至管理層，在收集到信息后做出決策并以最快的速度下發至各個部門。但是扁平化的組織架構也帶來一定的審計風險，隨著互聯網電子商務企業的業務規模逐步擴大，數據信息異常繁雜，數據傳輸雖快，但是未經過層層審批和歸類，注冊會計師在審計時面臨了海量的未分類數據，在這種情況下降低了審計效率，增加了審計風險。

互聯網電子商務企業類型很多，包括 B2B、B2C、C2C 等，而每種類型企業的經營方式又分為很多種，包括平臺式管理型、直營銷售型等，這使得互聯網電子商務企業間的差異性大大增加，注冊會計師在沒有審計經驗的情況下需要對被審計單位進行全面了解，這比傳統企業審計耗費審計人員更多的成本，使得審計風險隨之增加。

對于互聯網電子商務企業的經營活動與傳統企業存在巨大差異，因此這方面的重大錯報風險增加。互聯網電子商務企業的整個交易過程依靠互聯網完成，消費者在線支付貨款，涉及到第三方擔保平臺，因此涉及到營業收入確認方面的重大錯報風險大大增加。互聯網電子商務企業商品流通渠道和營銷方式也發生重大變化，注冊會計師在審計過程中也應對這些方面的重大錯報風險提起重點關注。

（3）企業對會計政策的選擇和運用

互聯網電子商務企業的產品銷售主要依靠線上渠道，遵循網絡購物平臺的政策和規則，包括無理由退換貨等條款，產品貨物依靠快遞物流運輸，而快遞物流時效受到多方面的影響，因此對于互聯網電子商務企業來說，收入確認時點的把握非常重要，依據收入確認原則，貨物發出后即滿足收入確認條件，但是存在客戶無法簽收貨物的情況，因此注冊會計師在進行審計時應收賬款和營業收入方面的重大錯報風險增加。

（4）企業的目標、戰略以及相關經營風險

如今線上渠道流量吃緊，而線下蛋糕份額巨大，很多互聯網電子商務企業發展至今，已經制定并實施了發展線下渠道的企業戰略，例如京東便利店、天貓小店、三只松鼠聯盟小店等實體店鋪都是從線上發展而來。線上線下齊發力的互聯網電子商務企業發展新格局正在逐步展開，但是這些戰略的制定也帶來一定風險，線下實體店和線上銷售方式完全不同，線下實體店需要考慮各項成本，存貨壓力，開設地點的消費者流量和購買力，消費者體驗感，售貨員工培訓流程等，尤其是在當前新冠肺炎疫情持續影響下的線下實體店盈利能力下降甚至關閉，這些因素都有可能導致重大錯報風險增加。

除此之外，為迎接互聯網電子商務企業發展風口，企業很有可能制定業務擴張的策略，這可能導致企業對市場需求預測失準的情況發生，產生財務后果，增加審計風險。

（5）企業財務業績的衡量和評價

互聯網電子商務企業通常設置有業績考核指標，對管理層設置股權激勵政策，對于關鍵指標的設立是否恰當，激勵政策是否合理，注冊會計師應當予以審查，對于財務業績衡量帶來的舞弊壓力和動機重點關注。

（6）了解企業的內部控制

互聯網電子商務企業的內部控制呈現系統化態勢，得益于信息系統的飛速發展，企業組織架構偏向扁平化，職權分配發生變化，各部門之間聯系更加緊密，各項業務的連

接性更加緊密，對業務的控制要求更高。由于信息產生和授權審批全面電子數據化，各項交易軌跡不易查詢，注冊會計師對企業內部控制評價的難度增大。電子商務帶來的虛擬性助長了企業虛假交易的產生，審查難度增大。互聯網電子商務企業對電子數據庫安全程度要求更高，注冊會計師在進行風險評估時重點關注數據庫安全問題。同時，互聯網電子商務企業間的差異性較大，內部控制制度差異也相對較大，注冊會計師在實施審計工作時的參考性較低，造成重大錯報風險增加。

3.4.2檢查風險水平提高

以審計程序的角度來看檢查風險水平提高的原因可以分為審計程序設計合理性不足和審計程序執行有效性低。

互聯網電子商務企業的產品營銷依靠互聯網，網絡環境中危險因素很多，穩定性也大大降低，企業各類數據遭受篡改和不慎丟失的可能性增加，電子數據安全性降低，因此審計人員獲取審計證據難度增大。各類交易信息和合同訂單都以電子資料的形式直接生成并存儲于網絡數據庫中，而傳統企業的原始憑證，交易信息和合同等數據和信息大多是紙質資料，紙質資料包含手寫簽名、蓋章和日期信息，而電子資料中簽章和交易信息均為電子數據甚至自動生成。相較于紙質資料電子資料發生篡改的可能性更大，其真實性和準確性更不容易辨別，檢查風險增加。

互聯網電子商務企業擁有區別于傳統行業的特點，數據信息和交易信息都以電子數據的形式存儲于數據庫中，而審計人員在對這類企業進行審計時缺乏針對性的審計軟件，而是直接使用對傳統企業進行審計的傳統審計軟件，弊端由此凸顯出來，針對傳統企業進行審計時通常采用傳統審計方法和審計軟件相結合的審計方法，實施抽樣、監盤和函證等程序往往由人工完成，但是互聯網電子商務企業的信息數據非常繁雜，僅僅依靠人工難以完成這些工作，傳統審計軟件缺乏針對性，對繁雜數據的處理和分析能力欠缺，難以將電子商務企業互聯網平臺和企業內部之間聯系起來，注冊會計師很難對互聯網電子商務企業海量的電子數據信息進行有效篩查。

除此之外，在對互聯網電子商務企業進行審計時，需要審計組人員對電子商務有一定的了解，而事務所的審計人員大多為財會專業人員，電子商務專業審計人員少之又少，在這種情況下審計組可能無法高質高效完成審計目標，檢查風險增加。

4互聯網電子商務企業財報審計風險成因分析

本章將互聯網電子商務企業審計風險的成因按照重大錯報風險和檢查風險兩方面進行分析。

4.1重大錯報風險成因分析

4.1.1網絡環境存在安全隱患

對于互聯網電子商務企業來說，企業各項交易訂單產生于互聯網，企業數據信息存儲于電子數據庫，因此保障網絡環境的安全性對企業來說尤為重要，對注冊會計師進行審計工作來說也同樣重要。網絡環境存在隱患可能會導致企業交易無法正常進行從而影響企業正常運營，使注冊會計師在審計過程中搜集證據不全面，增大審計風險。企業財務數據和交易訂單存儲在電子數據庫中，一般為企業聘請第三方機構創建的數據庫，電子數據庫重視對存儲空間和傳輸速度的保證，安全度相對來說較低，且大部分企業并未采用分布式賬簿對電子數據進行存儲，其中一部分數據節點一旦遭受黑客侵犯容易造成數據的丟失，恢復數據的難度很大，被審計單位數據信息提供不足導致注冊會計師審計范圍受限，審計風險增加。

互聯網電子商務企業的各類交易活動都在網絡平臺上進行，網絡虛擬性的特點使得交易流程在互聯網上高度簡化，買賣雙方不用相見，僅互聯網上所展示的信息即可進行達成買賣，并且出于交易平臺保護雙方隱私信息的規定，買方可以實現完全的匿名化的同時，隨之而來的真實性難以確定，對注冊會計師來說，確定交易訂單真實性難度增大，審計風險隨之增加。

4.1.2被審計單位業務處理自動化程度高

互聯網電子商務企業的日常交易活動直接在互聯網上完成，從商品上架，生成訂單，到付款發貨，貨到收款，交易完成都是在網絡平臺上完成，交易環節完成后，信息自動從銷售部門傳送至財務部門和生產部門，解決了交易環節和銷售憑證電子化效率慢的難題，完成了企業各部門之間的高效連接。雖然高度自動化提高了交易效率，但是缺少了紙質憑證的載體，審計人員對各項數據的真實性和準確性驗證難度增大。

4.1.3企業內部控制制度存在問題

互聯網電子商務企業的內部控制制度與傳統行業存在一定的差異性，而我國內部控制基本規范中并未單獨提到互聯網電子商務企業，企業在建立健全內部控制制度時沒有精準政策來依據，內部控制制度存在不健全的情況，在這種情況下，每家互聯網電子商務企業的內部控制制度可能存在較大差異，這種差異性使得審計風險增加。

與傳統企業相同，互聯網電子商務企業的內部控制體系通常涉及五大方面，以三只松鼠企業為例，根據三只松鼠內部控制自我評價報告可知，三只松鼠企業對主要業務流程實施了較為完善的控制，包括采購、銷售、倉儲、財務等方面。但是企業并未設置風險管理部門，而是在執行過程中預測可能出現的風險，對其進行識別和評估。在這種情況下，雖然企業針對互聯網電子商務企業各部門和各業務緊密型極高的特點進行了風險評估調整，但是沒有專門部門的管理導致對風險識別和管控可能缺乏有效組織。除此之外，三只松鼠企業內部控制自我評價報告中未提及對電子數據庫安全性控制情況，而電子數據庫作為互聯網電子商務企業的重要數據存儲庫，其安全性控制應當作為內部控制的重要組成部分。

4.1.4企業員工結構有待合理化

互聯網電子商務企業以互聯網和電子商務為基礎展開日常運營，應當注重吸納電子商務專業的高端人才，但是當前互聯網電子商務企業在實質上仍然缺乏對電子商務人才的重視，而是注重對營銷專業、采購專業和管理專業員工的培養，電子商務高端人才更是缺乏，原因在于企業在根本上沒有意識到企業定位，簡單將本企業規劃為銷售類企業，從而忽略了電子商務人才的重要性。電子商務人才能夠使企業信息系統更加完善，內部控制制度更加完整有效，日常運營更加高效，企業風險降低，注冊會計師在進行審計時審計風險自然隨之減小。

企業除了缺乏電子商務專業人才外，還可能存在以下問題：人員比例中銷售人員和技術人員比例差距過大，員工平均受教育程度不高，企業往往缺乏較高學歷員工，員工素質較低限制了企業未來發展。

以本文案例三只松鼠企業來看，如表4-1所示，企業技術人員僅占員工總數的5.88%，而銷售人員占比則高達 28.91%，企業過度注重銷售環節，如表4-2 所示，企業員工中具備研究生及以上學歷的僅占總人數的 1.78%，而具備本科學歷的員工也不到總數的一半，員工中高學歷者偏少，總體素質不高。因此，企業高學歷人才占比較小，技術人員占比較低，導致企業綜合競爭力降低，在一定程度上誘發了重大錯報風險。

表 4-1 三只松鼠 2019 年員工專業構成

生產人員銷售人員行政人員技術人員財務人員其他人員合計

人數（人） 1519 1184 795 241 63 194 4096

比例（%） 37.08 28.91 19.41 5.88 1.54 4.73 100

數據來源：三只松鼠 2019 年年度報告

表 4-2 三只松鼠 2019 年員工受教育程度構成

研究生及以上本科大專大專及以下合計

人數（人） 73 1285 1247 1491 4096

比例（%） 1.78 31.37 30.44 36.40 100

數據來源：三只松鼠 2019 年年度報告

4.2檢查風險成因分析

4.2.1互聯網電子商務企業審計相關法規尚不成熟

隨著電子商務的發展，國家相繼出臺一系列法律法規來規范互聯網電子商務企業的運營，全國人大常委在2018 年發布了《中華人民共和國電子商務法》，有關企業電子商務事項可依據此法處理，在一定程度上保障了互聯網電子商務企業運行有法可依，而互聯網和電子商務在我國仍處在快速發展期，電子支付方式也不斷改進，由原來的單一密碼支付方式到增加了指紋支付、面容支付和免密支付等方式，而現行法律法規缺乏細致規定，法律法規的制定者難以針對不斷變化的發展環境及時作出反應，因此互聯網電子商務企業在經營過程中存在風險，審計風險因此增加。

對于審計工作來說，指導注冊會計師對互聯網電子商務企業審計的法規準則只有 2007年財政部發布的《中國注冊會計師審計準則第 1633號——電子商務對財務報表審計的影響》，其中涉及到電子商務對企業財務報表的影響，當前也缺乏對互聯網電子商務企業審計的指導文獻。宏觀上缺乏相關法規政策的指導，也沒有實用性的審計指南可以參考，注冊會計師的試錯成本較高，檢查風險提高。

4.2.2審計人員針對性專業能力有待提高

互聯網電子商務企業審計風險不僅有企業本身缺少計算機和電子商務專業的高端人才的原因，審計人員組成缺乏具有電子商務專長的人員也是原因之一。一方面，會計師事務所大多數的審計對象主要為傳統企業，因此可能忽略了對審計人員具備電子商務知識要求，對具備電子商務專長且具有經驗的審計人才進行儲備和培養意識不足；另一方面，會計師事務所在開展年審工作時往往需要大量人員，因此審計助理實習生在年末更是供不應求，審計組成員大多為財務專業出身，在這種情況下對互聯網電子商務企業進行審計時，審計人員對企業經營形式不夠熟悉，審計風險點把握模糊，從而增加了審計風險。

4.2.3缺少針對性審計軟件

注冊會計師在進行審計工作時往往會依賴于審計軟件進行數據的整理和分析，有的會計師事務所通過購買獲得審計軟件，如中普、審計之星等軟件，還有具備研發能力或經濟實力的大型會計師事務所選擇根據自身要求自行研發或定制審計軟件，但是無論哪種審計軟件在對傳統行業進行審計時基本上都可以完成少量的數據處理工作，但是在對互聯網電子商務企業進行審計時，傳統審計軟件難以滿足需要，使用傳統審計軟件導入并分析少量電子數據沒有問題，但是將互聯網電子商務企業海量電子數據導入可能存在存儲空間小，傳輸速度慢，分析效率低等問題。因此審計人員只能通過人工進行手動導入和復核，這使得數據誤差大大提高，審計風險增加。

5三只松鼠財報審計風險評估

本章首先對三只松鼠公司進行簡介，以三只松鼠為例對互聯網電子商務企業進行審計風險評估，按照審計風險模型將審計風險分為重大錯報風險和檢查風險，重大錯報風險又分為財務報表層次和認定層次兩大層次，逐步進行分析。

5.1三只松鼠公司介紹

三只松鼠是我國互聯網零售類行業新興電子商務企業，其總部坐落在有著“江東名邑”之稱的安徽省蕪湖市，并在全國各地均設有倉儲點。三只松鼠于2012 年成立并于 2019年在深交所創業板上市，股票代碼是 300783，董事長是章燎原。三只松鼠主要經營范圍是堅果、果干和肉制品等，是一家零售類休閑食品企業，也是中國銷售規模最大的食品電子商務企業。

三只松鼠企業組織架構如圖 5-1所示：

圖 5-1 三只松鼠組織架構圖

在過去三只松鼠公司的發展中心主要集中在線上平臺，通過高質新鮮、品種繁多的產品吸引了越來越多的消費者，還創建了虛擬松鼠角色并將客戶稱為主人來增加交易趣味性，三只松鼠也由此開拓了新型食品零售模式并獲得雙十一銷售七連冠稱號，成為零食線上銷售的領頭軍。但是隨著社會經濟和市場需求的發展，三只松鼠積極探索線上線下雙渠道銷售模式，以線上渠道為主，在保證線上銷售量穩定的同時建立并發展線下投食店和松鼠聯盟小店等多種形式的實體店鋪。

企業財務數據方面，2019年三只松鼠企業全年凈利潤為 2.39億元，全年營業收入為 101.73 億元，通過第三方電商平臺銷售所得營業收入為 98.69 億元。企業主營產品為堅果類，堅果類營業收入為54.43億元，毛利率為 26.04%。三只松鼠主要通過在各地采購原材料進行加工包裝作為產品再進行銷售，因此企業存貨較多，2019 年末存貨金額為 24.80億元，占總資產的 51.21%。

在內部控制方面，三只松鼠企業針對主要經營活動建立了必要的控制程序，確保風險在可承受范圍內，涵蓋了采購與付款、銷售與收款、倉儲與質量管理、研究與開發等各個環節。

三只松鼠2019 年財務報表由大華會計師事務所負責審計并發表了無保留意見，注冊會計師將三只松鼠收入確認和存貨的可變現凈值作為關鍵審計事項在 2019年審計報告中進行了披露。雖然三只松鼠在完成一系列整改后正式登陸了A股市場，證監會的反饋意見中仍提出諸多問題，其中食品安全控制力度不足，營業收入全年分配不均，商品線上銷售高度集中于幾個渠道等問題仍然存在，因此注冊會計師在對三只松鼠企業進行審計時應當注重對審計風險的識別和評估。

5.2三只松鼠重大錯報風險評估

5.2.1財務報表層次重大錯報風險評估

5.2.1.1整體經營風險評估

（1）營業收入受季節影響較大

休閑食品行業具有明顯的周期性，受季節影響尤為嚴重，三只松鼠企業營業收入主要集中在第一季度和第四季度，原因在于消費者在農歷新年前后將堅果類食品作為年貨儲備熱情高漲，而農歷新年通常處于第一季度，除此之外，各大網絡購物平臺所青睞的雙十一、雙十二處于第四季度，因此這兩個季度企業毛利較高，凈利潤占全年凈利潤比重很大，而第二、三季度中，雖然企業努力通過其他營銷活動提高銷量，例如三只松鼠店慶和 618等集中在這兩個季度，但是消費者購買熱情仍然不夠高漲。對于食品零售類企業來說，在各季度間銷量差距較大的情況下，企業必然會做出在銷量較高的一、四季度增加存貨的決策，然而市場存在波動性，企業無法做到精準預測，銷量一旦與預期不符則為企業帶來各方面的風險，包括資金鏈斷裂的風險，原材料囤積風險，庫存商品滯銷風險等，輕則影響企業正常運行，重則使企業面臨破產危機，財務報表層次審計風險增加。

4000

圖 5-2 三只松鼠 2019 年各季度營業收入

數據來源：三只松鼠 2019 年年度報告

（2）市場競爭激烈

三只松鼠企業的經營范圍雖然逐漸擴大，除了包含堅果、肉脯、膨化、果干、茶品等休閑食品外，還在積極開拓以松鼠為主要動漫元素的玩偶、書籍和衣物等周邊商品，并積極進行跨界合作。但是三只松鼠企業仍然以食品系列吸引大部分消費者，然而企業的主要產品食品系列均為常見品類，采購方式和加工流程較為簡單，可替代性較高，客戶對這些普通零食的忠誠度較低。

在這種情況下三只松鼠企業并未研發出可替代性較高的產品，與同類型食品零售類企業產品重合度較高，三只松鼠企業客戶粘性可能不足。如表5-1 所示，在人員構成上，研發人員數量較少，并且研發人員所占比例也較低，雖然在 2018 年占比有所上升，但是按照企業總員工人數和比例推算，與2017 年相比新入職員工中研發人員人數在減少，

由此可見企業可能對研發的重視程度不足，因此企業抵御風險能力較低。

表5-1三只松鼠2017-2019年研發人員數量及占比

2019 年 2018 年 2017 年

研發人員數量（人） 241 223 158

研發人員數量占比（%） 5.88 8.34 4.26

數據來源：三只松鼠2019年年度報告

雖然三只松鼠企業已經成為中國休閑零食零售類領軍企業，但是隨著互聯網電子商務企業的不斷發展，網絡購物平臺日漸多元化，休閑食品市場需求不斷擴大，當前良品鋪子、百草味等新興食品零售類互聯網電子商務企業發展迅猛，難保其將制定比當前平均市場價格更低的產品價格作為營銷策略，三只松鼠企業如果不能通過特色產品鞏固客戶忠誠度，精準把握消費者偏好，那么客戶流量必然會受到影響，由此導致企業面臨一系列風險。在這種情況下，市場競爭激烈產生了財務后果，導致財務報表層次審計風險增加。

（3）銷售渠道集中化

作為運營模式為B2C的互聯網電子商務企業，三只松鼠企業主要依靠幾大知名網購平臺進行交易，目前在天貓、京東、當當和蘇寧設有官方店鋪，除了可以在上述網店下單外，消費者還可以選擇在三只松鼠自營APP進行購物。雖然三只松鼠企業近年來致力于開拓線下銷售渠道， 2019 年新開松鼠投食店58 家，累計108 家，新開松鼠小店 268家，累計278家。但是企業營業收入大多來自于第三方電商平臺， 2019年全年在第三方電商平臺的營業收入高達營業收入的 97%，銷售渠道過于集中，如表5-2所示。

表5-2 三只松鼠2019年營業收入組成

第三方電商平臺松鼠自營 APP 松鼠投食店松鼠小店

營業收入（億元） 98.69 1.42 5.18 2.80

占比（ %） 97.00 1.40 5.09 2.75

數據來源：三只松鼠 2019年年度報告

三只松鼠企業過于依賴第三方電商平臺將會增加企業整體運營危險，一方面，如果

第三方網絡平臺自身運營出現問題，難以平穩運行，導致各大企業在平臺上開設的網絡店鋪難以正常運行，三只松鼠企業必定會受到連帶影響，若電商平臺不能及時解決則企業在短時間內難以找到維持日常運營的銷售渠道，這會對企業營業收入產生巨大影響。另一方面，從2012 年成立至今，三只松鼠企業與各大電商平臺逐步建立了密切的商業合作關系，多次在天貓和京東平臺奪得雙十一銷售冠軍的稱號。通過廣告營銷手段使得消費者在產生購買欲望時會第一時間想到登陸各大網絡購物平臺進行購買，因此依靠網絡平臺維持顧客粘性的三只松鼠企業可以說被第三方電商平臺壟斷了銷售渠道，一旦雙方合作關系出現問題甚至終止合作，企業要想重新建立并維持穩定的銷售渠道則需要重新投入大量資金，在這情況下企業整體運營存在風險，對財務報表整體產生影響，財務報表層次審計風險增加。

5.2.1.2信息系統安全風險評估

三只松鼠作為互聯網電子商務企業，數據信息基本實現電子化，部分交易通過第三方電商平臺完成，交易信息直接以電子數據的方式上傳至銷售部門，同時通過企業內部信息系統平臺將數據信息傳送至財務部門、生產部門、管理部門等，這種自動化的系統在為企業帶來方便快捷的同時，也帶來了一定的風險。三只松鼠企業自動確認銷售收入的模式可能會造成金額記錄不準確的情況發生，形成固有風險。企業的全部電子數據被保存在數據庫中，而大部分數據信息沒有紙質備份，一旦信息系統出現紕漏，遭遇黑客襲擊，可能會導致企業的數據庫崩壞，信息受損被盜，財務報表層次風險增加，審計證據真實性難以確保。

三只松鼠雖然沒有出現過重大信息安全風險事件，但是企業內外部不確定因素太多，企業信息系統隨時都有可能出現問題、受到攻擊，導致信息系統安全風險。

5.2.1.3食品質量控制風險評估

安全問題在任何行業都是重中之重，而食品類企業更應將對食品質量的控制放在首位。三只松鼠公司建立了《松鼠伙伴質量與食品安全管理標準》，對原材料供應商的篩查和評估程序進行了詳細規定，對產品代加工工廠的加工流程及合作倉庫中存貨管理情況進行了監督控制。但是由于三只松鼠企業原材料來自全球不同地區，涉及的地域范圍較為廣泛，企業難以針對不同地域環境變化進行針對性檢測，因此原材料質量控制程序有待完善。

在產品生產階段，三只松鼠主要依靠其全資子公司中創檢測滿足其對食品質量的檢

測，雖然中創檢測是一家經過CMA認證的三方專業檢測機構，但是該公司是一家承包工程、環境、食品安全等多門類檢測的機構，并不是只承接食品安全檢測，況且公司擁有的專業技術人員僅 60余名，而三只松鼠企業對于食品質量的檢測要求是“全面檢測，批批檢測”，若三只松鼠產品處于銷售旺季時該檢測機構同時承接其他委托檢測業務，本就數量較少的專業技術人員可能會難以應付繁重的食品檢測工作，出現疏漏，食品質量控制得不到應有的保障，企業整體經營風險增加，影響財務報表多項認定。

三只松鼠企業多次被曝光出現食品質量問題， 2017 年，三只松鼠因產品不符合食品安全標準被蕪湖市食品藥品監督管理局處罰。 2019 年11月，經中國食品報旗下媒體報道，顧客在三只松鼠線上店鋪購買的產品“足跡面包”中發現完整蒼蠅。 2020 年，深圳市消費者委員會檢測發現三只松鼠生產的薯片中2A類致癌物丙烯酰胺含量超過歐盟設定的基準水平值。根據黑貓投訴平臺統計， 2019年關于三只松鼠的投訴有 264件，位居同類品牌之首。以上種種事件可以在一定程度上說明三只松鼠企業的食品質量控制存在一定風險。

除此之外，三只松鼠產品通過第三方電商平臺銷售，遵循平臺制定的無理由退換貨規則，但是食品類產品進行退換貨需小心謹慎，通過查閱三只松鼠企業年報發現企業并未對退換貨商品的質量檢測流程作出詳細說明，企業應當更加注重對退回產品質量的再次檢測工作，避免退貨產品出現食品質量問題，確保對發出的每件產品質量嚴格把關。

5.2.1.4信息披露風險評估

《深圳證券交易所創業板行業信息披露指引第7 號——上市公司從事電子商務業務》中對涉及電子商務業務的上市公司需披露的信息做了明確規定，然而三只松鼠企業并未按照準則披露電子商務網站的運行情況，自營商品交易訂單數量等相關信息。除此之外，三只松鼠企業作為零售類互聯網電子商務企業，其交易客戶基本為網絡購物客戶，單筆交易金額較低且貨款需經客戶確認才轉入企業賬戶，因此三只松鼠企業應收賬款金額應當較小，然而根據三只松鼠 2019 年年報顯示，應收賬款余額約為2.6億，金額最高欠款方期末余額為8482萬元，三只松鼠企業對應收賬款類型及形成原因并未做披露，導致財務報表使用者獲取信息量不足，加劇信息不對稱的程度，存在信息披露風險，注冊會計師對企業籌資情況審計存在風險，除此之外，注冊會計師獲取的信息不對稱程度也增加，在審計過程中重大錯報風險增加。

5.2.2認定層次重大錯報風險評估

5.2.2.1收入認定風險評估

首先，三只松鼠企業與各大第三方電商平臺有合作關系，因此必須遵循平臺的規定，而眾多規定中消費者最為熟知的便是無理由退換貨，第三方電商平臺規定平臺商家向消費者提供七天內無理由退換貨服務，而通過查閱三只松鼠年報中收入確定原則可知，公司對物流運輸速度進行分析得知產品從企業發出到消費者手上的平均用時為4天，因此網上平臺下單的訂單收入確認時間為公司發貨后 4天確認。通過比較，三只松鼠收入確認時間與第三方電商平臺規定退換貨時間差距較大，難保消費者收到商品后提出退換貨請求，企業確認收入時間超前，再加上三只松鼠營業收入大多從線上網絡購物平臺銷售渠道取得，因此在收入認定方面，存在審計風險。

其次，網絡購物出現至今已經逐漸滲透進人們的日常生活，在第三方電商平臺購物成為消費者進行購物的首選方式，第三方電商平臺店鋪繁多，同一種類商品有成百上千個店鋪在售賣，而消費者往往沒有時間和精力去逛遍所有店鋪進行逐一比較，通常會使用網購平臺的搜索功能篩選出需要的商品并按銷量排序，好評排序等方式有選擇性的進行查看，在這種情況下無論哪種排序方式，順序靠前的商品被選擇的幾率都遠大于排序靠后的商品，因此網購平臺的商家會想盡辦法提前自己的商品在同類商品的排序，除了通過薄利多銷，擴大銷量賺取好評外，甚至盯上了虛構訂單、虛假發貨等違規操作，使收入的真實性受到質疑。

互聯網具有很強的虛擬性，依靠互聯網進行的一系列交易也具有較強的虛擬性，交易雙方無需面對面即可完成交易過程，刷單和虛假發貨手段就是利用了虛擬性這一特點，違規操作很難查處，違規現象屢禁不止。具體操作為賣方通過聯系專門的刷單人員進行操作，拍下付款后賣方再將款項返還，根據訂單地址虛假發貨，買家確認收入并給予好評，由此企業既實現虛假營業收入又達到了營銷目的。對于三只松鼠企業來說，每天生成的訂單量很多，難以對每筆訂單核實真偽，再加上互聯網電子商務企業的整個交易流程都由后臺自動完成，相關數據信息都為電子信息，辨別一筆訂單的真實性比較困難，交易的真實性在一定程度上難以保證，收入認定存在審計風險。

5.2.2.2原材料相關風險評估

（1）原材料關稅受外貿政策影響較大

2019年，堅果類在三只松鼠企業主營業務收入中占比 53.51%，堅果類產品可以說是維持企業經營的中流砥柱，而三只松鼠堅果類原材料主要來自于美國和澳大利亞，受到外貿政策影響較大，根據國務院關稅稅則委員會 2009年發布的《國務院關稅稅則委員會關于對原產于美國的部分進口商品提高加征關稅稅率的公告》等公告可以得知，我國對原產于美國的堅果類產品先后多次加征關稅。隨著中美關系緊張升級，進口堅果類產品關稅不僅一直會處于較高水平，還有可能會持續增高，原材料成本持續增加，導致原材料成本認定存在審計風險。

（2）原材料采購受突發事件影響較大

如今新冠肺炎席卷全球，嚴重影響外貿交易，雖然中國已經取得階段性勝利，但是三只松鼠堅果類原材料采購地美國和澳大利亞卻一路飄紅，當前嚴格限制外貿進口數量的政策對企業原材料采購產生一定的影響，原材料采購成本不斷增加，除此之外，企業還面臨進口原材料安全性問題，當前海外輸入病毒屢見不鮮，尤其以附著在進口商品上居多，三只松鼠企業面臨的原材料采購的安全問題同樣不容小覷。

（3）原材料價格波動較大

三只松鼠公司產品的原材料主要為各類農產品，農產品受氣候、溫度等因素影響較大，對環境要求高，以三只松鼠主要原材料中的碧根果為例，種植時應防止花期溫度過低，不同生長階段對水分的要求差別較大，因此產量存在不確定性，供求情況預測難度較大。然而三只松鼠每樣堅果類產品規格基本確定，售價趨于恒定，當原材料價格大幅度提高時，企業難以及時對售價進行準確調整，導致產品毛利降低，對營業收入的認定存在審計風險。

5.2.2.3成本認定風險評估

2019 年三只松鼠企業經營現金流為負，原因在于企業為了迎接第三方電商平臺舉辦的年貨節產生了大量庫存，雖然企業按照往年年貨節銷量進行了預測，但是對于突發事件無法估計，比如 2020年初爆發了新冠肺炎疫情，全國上下開始封城管理，各行各業按下暫停鍵，網絡購物平臺也不例外，交易暫停，快遞停運，這對互聯網電子商務企業來說是不小的打擊，在這種情況下三只松鼠企業存貨過多，銷售量與預計不符，極易導致商品滯銷的情況發生，食品類產品儲存要求較高，倉儲成本增加。

除了線上銷售渠道受到影響外，線下渠道遭受的沖擊更大，三只松鼠企業在 2019 年新開松鼠投食店和松鼠聯盟小店共計 326家，省級覆蓋率62%。在新的一年計劃全面打通線上線下雙渠道，實現均衡發展，但是新冠疫情突發，封城及限制娛樂場所開放等政策嚴重影響了三只松鼠企業線下渠道的運營，店鋪租金，倉儲成本持續增加，營業收入卻增長緩慢，導致 2020年全年線下渠道收益慘淡， 2020年季報和半年報中也指出，受疫情影響，線下業務因客流不足導致營業收入大幅下降。隨著疫情防控常態化，未來線下銷售持續受到影響，在認定層次上，三只松鼠企業的成本認定存在風險。

5.3三只松鼠的審計檢查風險評估

5.3.1審計技術和方法相對滯后

5.3.1.1傳統審計方法不適用于互聯網電子商務企業

注冊會計師在對互聯網電子商務企業進行審計時，仍然以傳統審計技術和方法為主，在大華會計師事務所對三只松鼠的審計過程中，審計人員實施的審計程序與對傳統企業實施的審計程序大致相同，雖然在針對三只松鼠收入確認實施的審計程序中利用本所內部 IT 專家的工作，對三只松鼠線上銷售的電子交易環境進行核查，檢查各層次信息系統，利用所內專家檢查了收入確認相關信息系統的安全性，但是對于電子支付背景下的交易數據信息的真實性、準確性和完整性的認定仍然由傳統審計領域審計人員完成，電子商務審計方法并未貫穿審計流程全過程。

5.3.1.2傳統審計軟件不適用于互聯網電子商務企業

審計軟件在信息化審計的發展歷程中有舉足經重的地位，各大會計師事務所率先啟用審計軟件來輔助審計工作，直至今天，審計軟件已經成為協助注冊會計師開展審計工作的重要工具。注冊會計師將被審計企業的財務數據搜集并導入審計軟件中，再對數據進行下一步的處理，提高了審計效率。但是會計師事務所使用的審計軟件多為通用軟件，不管審計對象是什么類型的企業，注冊會計師只能依據審計軟件的系統往里面硬套，然而不同類型的企業交易流程和運營方式千差萬別，注冊會計師進行審計時必然也要設計不同的審計程序，但是審計軟件作為注冊會計師的得力助手卻無法跟上注冊會計師的步伐，從而導致審計效果大打折扣。

以互聯網電子商務企業為例，企業區別于傳統企業最大的特點是依靠互聯網實現大部分交易，交易信息以電子數據的形式直接輸入企業信息系統，因此互聯網電子商務企業電子數據繁多，信息系統發達，而傳統審計軟件缺少與互聯網電子商務企業信息系統的接口。互聯網電子商務企業的另一個特點是交易數據隨時上傳至企業信息系統，企業信息系統儲存的電子數據無法及時傳送至審計軟件中，審計人員獲取的審計證據具有滯后性，降低了審計質量，從而增加了審計風險。

5.3.2缺乏電子商務專長審計人才

在對三只松鼠進行審計時，審計組成員專業勝任能力很大程度上影響檢查風險，豐富的財會審計知識是審計工作組所有成員都應具備的專業技能，除此以外還應當針對不同經營類型的被審計單位安排具備相應專長的審計人員進入審計組。在對互聯網電子商務企業進行審計時，會計師事務所應當安排具備電子商務知識或者擁有對該類企業豐富審計經驗的專長審計人才進入年審工作組。然而當前大多數會計師事務所難以做到對審計專長人才的全面引進，審計人員缺乏對互聯網電子商務企業的運作方式，內部控制制度和企業信息系統的了解，對審計風險點的把握不夠充分，因此檢查風險隨之提高。

5.3.3審計程序設計和實施有待完善

5.3.3.1存貨質量審計程序待改進

由于三只松鼠企業 2019年存貨凈值占資產總額的 51.21%，注冊會計師將存貨可變現凈值作為關鍵審計事項，針對存貨盤存和倉儲進行了重點審計應對，包括在監盤程序中觀察和檢查在庫產品質量狀況，復核存貨的可變現凈值計算過程等。但是注冊會計師可能缺乏對休閑食品類互聯網電子商務企業退換貨流程以及退貨食品質量檢測情況的關注，并未將其作為關鍵審計事項在審計報告中披露，可能忽略了食品類企業產品特殊性，對食品類企業產品敏感度不足，檢查風險增加。

5.3.3.2注冊會計師應加強對關聯方交易的關注

一直以來，關聯方交易憑借其隱蔽性成為企業實施財務舞弊的重要手段。在三只松鼠企業2019年年報中顯示，三只松鼠企業關聯方數量較多，其中安徽松鼠云詹氏食品有限公司不僅為三只松鼠提供原材料，還提供了加工、勞務和倉儲服務，原材料費用共計160,257,037.97元，各項服務費用共計 1,940,971.37 元，總金額較大，且從關聯方處采購的原材料以高于可獲得的同類交易市價9.01元/kg的價格成交。除此之外，應支付給徽松鼠云詹氏食品有限公司的原材料采購費用還以應付賬款方式列報，因此注冊會計師在實施審計程序時應重點關注關聯方供應商安徽松鼠云詹氏食品有限公司的影響，檢查風險也隨之增加。

6互聯網電子商務企業財報審計風險應對的建議

本章對重大錯報風險和檢查風險兩大方面提出針對性的審計風險應對建議。

6.1重大錯報風險應對建議

6.1.1有關部門加強對互聯網安全性的監督

互聯網電子商務企業的交易過程完全依靠互聯網完成，企業的各項產品信息展示在互聯網上，客戶通過在互聯網上購物產生交易信息，客戶下單的同時各項隱私信息都上傳至互聯網，資金通過互聯網進入第三方擔保平臺，貨款也通過互聯網進入企業賬戶，因此互聯網安全性對互聯網電子商務企業的平穩運營來說非常重要。除了企業自身應當加強對網絡環境安全性的建設外，有關部門也應當加強對互聯網安全性的監督，設立專門的互聯網網絡警察，對于破壞互聯網安全性者適當予以處罰和監禁。

對互聯網安全性進行有效監督除了可以維持互聯網電子商務企業交易流程的正常運行，也保證了資金收入安全抵達至企業，還保護了消費者的隱私信息，在一定程度上降低了企業運營風險，從而使重大錯報風險減少。

6.1.2提高企業信息系統安全性

企業在信息系統開發過程中應當貫徹因地制宜的方針，聘請行業專家根據企業自身特點進行信息系統的建設，建立并完善適合企業自身的信息系統，其穩定性和流暢性更高，與各業務各部門的兼容性也更高，企業自身經營風險降低，對注冊會計師來說，重大錯報風險隨之降低。

信息系統作為互聯網電子商務企業內部高度依賴的系統，其安全性必須作為首要保障。企業可以對信息系統防御系統進行定期檢測、維護和提升，必要時聘請信息系統安全維護行業的專家重建企業信息系統防御系統，不斷更新病毒庫和惡意攻擊信息，在最大程度上抵御黑客攻擊和病毒干擾。

6.1.3加強企業內部控制建設

互聯網電子商務企業完善和有效的內部控制體系能夠保證企業會計數據的真實性和完整性，在此基礎上，審計效率將大大提高，審計風險隨之降低。首先，國家應當通過出臺法律法規對電子商務企業內部控制建設進行規范，企業進行內控建設時更有區別于傳統行業的側重點，注冊會計師在對企業內部控制進行測試時也可以有據可依。

其次，企業應當設立風險管理部門，對風險實施全面把控和管理，強化風險意識，風險管理部門應當包含電子商務專長審計人才，對互聯網電子商務企業特有的審計風險點敏感度較高，可以通過定期培訓的方式加強風險管理部門和管理層的風險敏感度，定期開展業務活動交流會等活動加強各部門工作人員風險意識。企業信息系統作為互聯網電子商務企業的重要組成部分，其內部控制需要根據企業自身特點進行調整和加強，企業內部控制的設計應當在企業日常運營中逐步調整內部控制和信息系統的匹配度，以適應企業信息系統的運行，并提高內部控制系統的安全性和穩定性，還可以通過對硬件設施，軟件設備進行定期檢測來保證內部控制系統安全性。

最后，互聯網電子商務企業應當加強對企業數據庫的安全性控制，避免由于網絡的開放性導致信息丟失泄露的情況發生。

6.1.4被審計單位完善員工結構

互聯網電子商務企業首先要改變傳統思想，注重對電子商務專業高端人才的吸納，注重企業互電子商務的發展，對于在職員工，企業可以定期開展員工繼續教育和互聯網培訓工作。對于人才招納方面，企業可以與外部互聯網大數據培訓機構建立聯合人才引進機制，通過定期組織開展相關競賽活動篩選并引進符合企業要求的電子商務高端人才。

對于高學歷人才所占比例較少的情況，企業可以多多參加每年的各大高校秋季和春季校園招聘會，尤其重視對研究生學歷人才的吸納，改善企業員工構成情況，提升企業綜合競爭力。

6.2檢查風險應對建議

6.2.1完善相關審計法律法規體系

法律法規對于各行業的工作具有很好的規范與指導作用，審計工作需要法規準則的規范以應對審計風險。然而當前對于互聯網電子商務企業審計工作起指導作用的法律法規政策和準則難以做到與時俱進。為了更好的指導審計人員開展對該類企業的審計工作，有關部門應當將建立健全審計法律法規體系提上日程，對互聯網電子商務企業標準審計程序和審計流程，審計風險點，審計應對等。除此之外，企業內控指引中應當增加針對互聯網電子商務企業的內部控制建設標準，根據企業特點量身定做，以幫助企業運行穩定，規避風險，這能夠在一定程度上降低企業風險，審計人員在進行審計工作時有準確的參考依據，重大錯報風險和審計風險都會降低。

6.2.2根據審計內容改進審計方法

在對互聯網電子商務企業進行審計時，注冊會計師應當關注電子商務對審計環境的影響，在了解被審計企業情況時重點關注被審計企業所屬類型的企業業務處理流程特點和經營模式，重點關注被審計企業組織架構及內部控制情況。

由于互聯網電子商務企業高度依賴信息系統安全，在審計過程中可以增加對企業信息系統安全性和電子數據庫穩定性的測試，重點審查被審計企業的信息系統授權審批制度，網絡交易環境的穩定性和安全性，業務自動處理流程是否完善，營業收入的確認是否恰當等方面，以降低互聯網電子商務企業的重大錯報審計風險。

注冊會計師應當對不同經營范圍的互聯網電子商務企業設計和實施有針對性的審計程序。詳細了解互聯網電子商務企業交易流程，對于傳統行業和互聯網電子商務企業運營不同之處增加職業敏感度，例如互聯網電子商務企業獨有的退換貨規則可能會造成多項審計風險點，進行審計工作時注冊會計師應當了解企業退貨管理相關內部控制制度，對退貨產品質量檢測關鍵控制環節進行控制測試，計算企業各品類產品退貨率，分層對退貨產品抽樣檢測存貨質量是否達標，降低檢查風險。

注冊會計師應當重點關注關聯方交易，梳理企業與關聯方之間的關系，包括資產，供應關系，交易關系等，企業與關聯方之間是否存在相互依賴情形和高價采購，低價銷售等非公允交易情況，注冊會計師在對關聯方實施審計時應當保持自身獨立性，對關聯方供應商進行重點關注，增加審計程序不可預見性。

6.2.3開發適應性高的電子商務審計軟件

互聯網電子商務企業區別于傳統企業的特點導致了傳統審計軟件的不適配性，因此開發適應性高的電子商務審計軟件尤為重要。新型審計軟件必須以提高互聯網電子商務企業審計質量和效率為目標，更好輔助審計人員的工作。在進行審計軟件開發前可以組建由計算機編程人員、電子商務企業財務人員和審計人員等組成的專業隊伍，在保留傳統審計軟件基本功能的基礎上進行適應性優化，利用數據傳輸接口將企業信息系統和審計軟件相連，企業全部財務數據信息可以通過接口直接由企業傳送至審計人員手中，企業不間斷的發生交易，數據隨之同步傳輸到審計軟件中，解決了審計軟件采集數據滯后的問題。

除此之外，審計軟件上還能建設網絡審計數據庫功能，以收集整理互聯網電子商務企業法律法規及對其開展審計工作依據的法律法規和準則，注冊會計師在對互聯網電子商務企業進行審計過程中應重點關注的審計風險點，以及針對風險適用的相關審計程序和審計方法，這樣的審計軟件不僅僅作為輔助審計軟件的存在，更是指導和幫助審計人員開展工作的得力助手，重大錯報風險和檢查風險都大大降低。

6.2.4加強互聯網電子商務審計人才的培養

對于會計師事務所來說，應當積極調整審計隊伍專業構成比例，多招聘和接納專業型和復合型審計人才，還應該對事務所老員工進行互聯網電子商務企業審計相關業務知識培訓，培訓方式力求做到多樣化，除了聘請相關審計經驗豐富人才進行演講教學外，還可以開展事務所與高校合作活動、互聯網電子商務企業與事務所合作活動和政府審計機關與事務所合作活動，從多方面增加會計師事務所審計人員知識儲備。會計師事務所還可以通過增加繼續教育的趣味性提高審計人員學習熱情，組織開展互聯網電子商務企業審計實務競賽活動，設置專項人才激勵獎以鼓勵審計人員自覺自發學習和補充相關審計知識，以降低在對互聯網電子商務企業的審計過程中的檢查風險。

對于審計人員來說，時代在發展，企業也在發展，審計程序和審計方法也應該得到發展，審計人員不能固步自封，只熟悉傳統行業，也要對互聯網電子商務企業進行充分了解，包括其運營模式，存在的經營風險，交易流程等情況。除了在日常學習生活中了解相關知識充實自身外，善于利用培訓機會和繼續教育活動，主動研修相關知識。如果有機會參與互聯網電子商務審計工作，應當對審計程序和方法進行總結，在實際工作中得到提升，從而增加自身業務判斷能力，降低審計風險。

7結論與展望

7.1研究結論

電子商務的出現顛覆了傳統企業的運行方式，互聯網電子商務企業順應發展，然而起到指導作用的互聯網電子商務企業審計法律規范遲遲不能跟進出臺，當前相關研究文獻也相對缺乏。本文梳理了有關互聯網電子商務企業財報審計風險的文獻，結合審計風險相關理論，分析審計風險成因，以三只松鼠企業為例分析互聯網電子商務企業存在的審計風險，最后提出審計風險防控建議，結論如下：

（1）互聯網電子商務企業在營銷渠道、交易過程、數據傳輸、支付方式和商品流通渠道方面都區別于傳統企業，正是這些特點使得互聯網電子商務企業審計風險具有特殊性，重大錯報風險和檢查風險在一定程度上增加。

（2）三只松鼠企業財報審計風險主要分兩大方面，在重大錯報風險方面的表現有企業整體經營風險較大，企業信息系統存在安全風險，食品質量控制存在風險，信息披露存在風險，企業收入、原材料和成本的認定存在風險。在檢查風險方面的表現有審計技術方法滯后，電子商務專程審計人才缺乏，審計程序的設計和實施有待完善。

（3）互聯網電子商務企業財報審計風險成因分兩方面，重大錯報風險成因有網絡環境安全性存在隱患，企業業務自動化程度高，企業員工結構有待合理化，企業內部控制制度存在問題。檢查風險成因有針對性審計法律法規尚不完善，缺乏電子商務專長審計人才，缺少針對性審計軟件。

（4）針對審計風險成因，可以通過加強對互聯網安全性監督，提高信息系統安全性，加強企業內部控制建設，完善企業員工結構的方法應對重大錯報風險，通過完善互聯網電子商務企業審計法規，審計人員更新審計技術和方法，加強電子商務專長審計人才的培養，完善審計程序的設計和實施等措施應對檢查風險。

7.2研究不足及展望

目前國內外學者對互聯網電子商務企業審計風險的研究大多停在理論層次，本文雖然選取三只松鼠企業作為研究對象分析審計風險，但是由于審計工作底稿具有保密性，難以獲取案例公司的實際審計資料，因此研究內容和研究結論可能不夠深入。除此之外，通過研究單一案例企業三只松鼠的審計風險獲得的風險防控建議有一定的局限性，對于審計風險的防控研究有待于在后續工作中進行補充和深入研究。

在本文對互聯網電子商務企業財報審計風險的研究基礎上，未來我計劃對互聯網電子商務企業的財務報表審計流程展開進一步的分析，研究適用于互聯網電子商務企業的審計程序和審計方法。

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